Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 11 Auswirkungen a ... / 4 Ermittlung und steuerliche Behandlung des Übertragungsgewinns

Rz. 56

Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, einem Zwischenwert oder dem Wert der Gegenleistung in der Bilanz der übertragenden Körperschaft entsteht ein Übertragungsgewinn. Verschmelzungskosten der übertragenden Körperschaft mindern den Übertragungsgewinn. Sie sind, wenn sie noch nicht gezahlt sind, bei der übertragenden Körperschaft zurückzustellen. Der Übertragungsgewinn ist bei der übertragenden Körperschaft voll steuerpflichtig. Er unterliegt der Körperschaftsteuer und nach § 19 auch der Gewerbesteuer. Besondere Steuervergünstigungen enthält das UmwStG nicht.

Für den Übertragungsgewinn gelten die allgemeinen steuerlichen Vorschriften. Das bedeutet, dass Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung steuerfrei möglich ist, auch bei einer Verschmelzung im Übertragungsgewinn nicht besteuert werden. Das betrifft insbesondere § 8b Abs. 2 KStG. Soweit das übertragene Vermögen Anteile an Körperschaften enthält, sind zwar die stillen Reserven aufzudecken, d. h. die Anteile bei der Übertragung mit dem Teilwert oder dem entsprechenden Anteil an der Gegenleistung zu bewerten. Der daraus sich ergebende anteilige Übertragungsgewinn wird jedoch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerlich nicht erfasst^[1]. Allerdings ist § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auf den steuerfreien Übertragungsgewinn anzuwenden, d. h. 5 % des Gewinns gelten als nicht abzugsfähige Aufwendungen.

Bei einer steuerbefreiten Körperschaft ist der Übertragungsgewinn steuerfrei; die Steuerbefreiung bezieht sich also auch auf den Übertragungsgewinn.

Körperschaft- und Gewerbesteuer auf den Übertragungsgewinn sind in der Verschmelzungsbilanz zu passivieren. Der Übertragungsgewinn ermittelt sich nach folgendem Schema:

	anzusetzender Wert des übergehenden Vermögens (einschl. Rückstellung für Steuern und Verschmelzungskosten)
./.	Buchwert des übergehenden Vermögens
=	handelsrechtlicher Übertragungsgewinn
— + +	steuerlich nicht erfasster Gewinn (§ 8b Abs. 2 KStG) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG) Körperschaftsteueraufwand
=	steuerlich anzusetzender Übertragungsgewinn

Rz. 57

Die übertragende Körperschaft hat die auf sie entfallenden Verschmelzungskosten zu tragen. Darunter fallen die Kosten, die objektiv der übertragenden Körperschaft zuzuordnen sind. Die Zuordnung richtet sich danach, wer die Kosten veranlasst hat; eine vertragliche Zuordnung zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft ist nicht möglich^[2]. Eventuell droht eine verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft, wenn sie freiwillig Kosten übernimmt, die sie objektiv nicht treffen^[3].

Zu den Verschmelzungskosten der übertragenden Körperschaft gehören die Gewerbesteuer auf den Übertragungsgewinn, Kosten ihrer Beratung hinsichtlich der Verschmelzung, Kosten der Aufstellung und Prüfung der Übertragungsbilanz, Kosten der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der übertragenden Körperschaft und Kosten der Löschung der übertragenden Körperschaft im Handelsregister^[4].

Gehören zu dem übergehenden Vermögen Grundstücke, gehört die Grunderwerbsteuer nicht, auch nicht hälftig, zu den Verschmelzungskosten. Die Grunderwerbsteuer entsteht, ohne Rückwirkung, erst mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister; mit diesem Zeitpunkt erlischt aber auch die übertragende Körperschaft, so dass sie, da sie kein Steuersubjekt mehr ist, nicht mehr Schuldner der Grunderwerbsteuer sein kann^[5]. Die übertragende Körperschaft kann daher die Grunderwerbsteuer auch nicht in ihrer Übertragungsbilanz passivieren.

Die Verschmelzungskosten mindern den Übertragungsgewinn. Entsteht ein Übertragungsgewinn wegen der Buchwertfortführung nicht, können die Verschmelzungskosten vom laufenden Gewinn abgezogen werden bzw. erhöhen den laufenden Verlust^[6]. Ein steuerlicher Unterschied zwischen dem Abzug vom laufenden Gewinn und dem Abzug vom Übertragungsgewinn besteht nicht.

Zu Verschmelzungskosten der übernehmenden Körperschaft vgl. § 12 Rz. 94ff.

Rz. 58

Für die Behandlung des Übertragungsgewinns nach dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren galt Folgendes: Das aus der Besteuerung des Übertragungsgewinns entstehende belastete Eigenkapital ging nach § 38 KStG a. F. auf die übernehmende Körperschaft über. Der Übertragungsgewinn konnte bei der übertragenden Körperschaft nicht ausgeschüttet werden, da er erst in der (logischen) Sekunde der Verschmelzung, und damit gleichzeitig mit dem Erlöschen der übertragenden Körperschaft entstand.

[1] Zu Unrecht a. A. Pung, DB 2000, 1835, 1837.

[2] Vgl. BFH v. 22.4.1998, I R 83/96, BStBl II 1998, 698.

[3] Vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 Rz. 4820.

[4] Vgl. BFH v. 22.4.1998, I R 83/96, BStBl II 1998, 698.

[5] Vgl. BFH v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl II 1998, 168 gegen FG Köln v. 19.3.1997, 13 K 1799/92, EFG 1997, 1167; vgl. Hahn, DStZ 1998, 561.

[6] Vgl. Dieterlen/Schaden, BB 1997, 2297.