Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 12 Auswirkungen a ... / 4.2 Fortführung der Bewertung

Rz. 49

Nach § 12 Abs. 3 S. 1 tritt die übernehmende Körperschaft hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Sie hat nach Abs. 3 S. 1 die Wertansätze der übertragenden Körperschaft zu übernehmen und sie ebenso fortzuentwickeln, wie es die übertragende ­Körperschaft hätte tun müssen. Das ist die Folge daraus, dass die Übernahme der Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht als Anschaffung im ­steuerlichen Sinne angesehen wird, da sonst die Bewertung nach dem Anschaffungs­kostenprinzip zu erfolgen hätte.

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die übernehmende Körperschaft hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter an die Bewertungsprinzipien der übertragenden Körperschaft gebunden ist und hiervon nicht willkürlich abweichen kann. Haben übertragende und übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung unterschiedliche Bewertungsgrundsätze angewandt, kann die übernehmende Körperschaft nach der Vermögensübernahme die Bewertungsprinzipien hinsichtlich des übernommenen Vermögens an die eigenen Bewertungsprinzipien angleichen. Eine Angleichung an die bei der übernehmenden Körperschaft vor der Verschmelzung angewandten Bewertungsprinzipien ist nicht willkürlich und verletzt daher nicht den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit.

Rz. 50

Im Einzelnen bedeutet dies:

• Wertansätze: Die übernehmende Körperschaft muss die Wertansätze in der Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft übernehmen. Sie ist an die Bewertungsmethoden der übertragenden Körperschaft gebunden.
• Absetzungen für Abnutzung: Die übernehmende Körperschaft hat die AfA der übertragenden Körperschaft fortzuführen. Das gilt für die Bemessungsgrundlage (Anschaffungs- und Herstellungskosten), für den AfA-Satz und die Bemessung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Auf Grund des Prinzips der Bewertungsstetigkeit und der Planmäßigkeit der Abschreibungen muss daher der Abschreibungsplan der übertragenden Körperschaft fortgeführt werden. Abweichungen hiervon sind nur zulässig, wenn auch die übertragende Körperschaft die Art der Abschreibung hätte ändern können, z. B. durch Übergang von der degressiven zur linearen AfA. Da die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht als Anschaffung gilt, war auch die zwischenzeitlich aufgehobene Vereinfachungsregelung über die Bemessung der AfA bei Anschaffung im Laufe des Jahres — Anschaffung im ersten Halbjahr: volle Jahres-AfA; Anschaffung im zweiten Halbjahr: halbe Jahres-AfA — nicht anwendbar. Die AfA ist vielmehr pro rata temporis, ausgehend von dem steuerlichen Übertragungsstichtag, zu errechnen. d. h. so, wie es jetzt § 7 Abs. 1 S. 4 EStG vorschreibt^[1].
• Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen: Sie sind ebenfalls fortzuführen; die Abschreibung hat in der gleichen Weise zu erfolgen wie bei der übertragenden Körperschaft^[2].
• Bewertungsfreiheit: Bewertungsfreiheiten, die die übertragende Körperschaft vorgenommen hatte, sind von der übernehmenden Körperschaft fortzuführen. Da der Vermögensübergang nicht als Anschaffung durch die übernehmende Körperschaft gilt, kann die Bewertungsfreiheit nicht erstmals anlässlich der Verschmelzung beansprucht werden. Hatte etwa die übertragende Körperschaft die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG nicht in Anspruch genommen, kann die übernehmende Körperschaft diese Bewertungsfreiheit nicht für die übernommenen geringwertigen Wirtschaftsgüter ansetzen^[3].
• Steuerfreie Rücklagen (Sonderposten mit Rücklagenanteil): Ebenfalls übernommen und fortgeführt werden steuerfreie Rücklagen, und zwar auch dann, wenn nur die übertragende, nicht aber die übernehmende Körperschaft die Voraussetzungen für ihre Bildung erfüllt hat. Die Auflösung hat so zu erfolgen, wie dies bei der übertragenden Körperschaft der Fall gewesen wäre. Dies gilt insbesondere für Auflösungsfristen, die unter Einbeziehung der Zeit zu berechnen sind, die die Rücklage bei der übertragenden Körperschaft bestanden hat. Soll eine steuerfreie Rücklage bei der übernehmenden Körperschaft auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden (§ 6b-Rücklage, Rücklage für Ersatzbeschaffung), kann dies nur auf solche Wirtschaftsgüter geschehen, auf die auch die übertragende Körperschaft die Rücklage hätte übertragen können, wenn sie diese Wirtschaftsgüter angeschafft hätte^[4].
• Zuschreibung: Der Grundsatz des Eintritts in die Stellung der übernehmenden Körperschaft gilt auch für die Zuschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 und 3 EStG nach vorangegangener Teilwertabschreibung. Hatte die übertragende Körperschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen, hat die übernehmende Körperschaft bei Wertsteigerungen eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen, und zwar in demselben Umfang, in dem dies auch die übertragende Körperschaft hätte tun müssen. Das bedeutet, dass für die Beantwortung der Frage, ob die Wirtschaftsgüter bereits zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum ­Betriebsvermö...