Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 13 Besteuerung de ... / 5.1 Steuerliche Folgen, wenn die Gegenleistung nicht in Anteilen besteht

Rz. 21

Soweit die Gegenleistung in Geld oder Sachwerten, nicht in Anteilen an der übernehmenden Körperschaft besteht, gilt § 13 mit dem Prinzip der Fortführung der Werte der untergehenden Anteile nicht. Dies betrifft

• den Spitzenausgleich für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten,
• Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Zuge der Verschmelzung gegen eine Abfindung ausscheiden,
• Abfindungen, die zwischen den Gesellschaftern der übernehmenden und übertragenden Körperschaft gezahlt werden.

In diesen Fällen hat grundsätzlich eine Gewinnrealisierung zu erfolgen; die stillen Reserven in den untergehenden Anteilen werden also aufgedeckt und versteuert. Ist der gewinnrealisierende Steuerpflichtige eine Körperschaft, tritt Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG ein, ist er eine natürliche Person, erfolgt die Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Auch soweit als Gegenleistung andere Sachwerte als Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt werden, ist eine Übertragung der stillen Reserven auf diese Sachwerte nicht möglich; auch dann nicht, wenn diese Sachwerte steuerverstrickt sind und die Versteuerung der übertragenen stillen Reserven daher sichergestellt wäre.

Rz. 22

Für die Behandlung beim Anteilseigner ist zu unterscheiden, ob die Abfindung (Gegenleistung) von der übertragenden Körperschaft, von der übernehmenden Körperschaft oder von Anteilseignern der übernehmenden Körperschaft geleistet wird.

Wird die Gegenleistung von der übertragenden Körperschaft erbracht, liegt regelmäßig eine Veräußerung vor; die übertragende Körperschaft erwirbt eigene Anteile (vgl. § 11 Rz. 37). Soweit der Kaufpreis den Wert der Anteile übersteigt, liegt statt einer Veräußerung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die beim Anteilsinhaber zu Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und zur Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG führt.

Wird die Abfindung bzw. Gegenleistung von der übernehmenden Körperschaft erbracht, liegt eine gewinnrealisierende Veräußerung vor. Eine Ausschüttung kann nicht angenommen werden, da die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, soweit sie abgefunden werden, nicht Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft werden. Anderer Ansicht ist das BMF (v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21/98 / IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 13.04), das jedenfalls beim Spitzenausgleich eine sonstige Leistung der übernehmenden Körperschaft und bei dem Empfänger sonstige Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG annimmt^[1]. Eine Gewinnausschüttung würde den Bestand der Anteile unberührt lassen, während in dem hier besprochenen Fall die Anteile (teilweise) untergehen; es liegen also veräußerungsähnliche Vorgänge vor. Leistet die übernehmende Körperschaft Abfindungszahlungen an ausscheidende Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, waren diese niemals Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft, so dass sich auch aus diesem Grund die Annahme einer Ausschüttung verbietet.

Diese Grundsätze gelten nicht nur für die Abfindung ausscheidender Gesellschafter, sondern auch für den Spitzenausgleich. Infolge des Spitzenausgleichs vermindert sich die Beteiligung des Gesellschafters, es handelt sich daher um eine (teilweise) Veräußerung der Anteile (Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bzw. Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG). Anderer Ansicht ist wiederum das BMF (v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21/98 / IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 13.04), das insoweit eine Ausschüttung annimmt.

Rz. 23

Soweit danach eine Veräußerung vorliegt, ist für die Gewinnrealisierung als Wert der Gegenleistung für die untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Teilwert der erworbenen Sachgüter anzusetzen, bei Zugehörigkeit zum Privatvermögen der gemeine Wert.

Rz. 24

Die Gewinnrealisierung tritt nur ein, soweit eine andere Gegenleistung als Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt wird. Diese Gegenleistung führt nicht in vollem Umfang zu einem Gewinn; vielmehr ist der Vorgang als (Bar-)Veräußerung eines entsprechenden Teils der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusehen. Der Buchwert der Anteile ist also aufzuteilen im Verhältnis des Wertes der nicht in Anteilen bestehenden Gegenleistung zum Teilwert der gesamten Anteile an der übertragenden Körperschaft. Der Teil der alten Anteile, der danach auf die Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, entfällt, gilt als unter Gewinnrealisierung veräußert. Für die übrigen Anteile gilt die Buchwertverknüpfung, und damit die gewinnneutrale Übertragung der stillen Reserven nach Abs. 1.

Rz. 25

Folge der Gewinnrealisierung auf Grund einer anderen Gegenleistung als Anteilen an der übernehmenden Körperschaft ist, dass die als Gegenleistung erworbenen Sachgüter nicht allein auf Grund des Verschmelzungsvorgangs steuerverstrickt sind. Fallen diese...