Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 13 Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft

1 Allgemeines

1.1 Inhalt und systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 13 schließt an die §§ 11 und 12 an. Während § 11 die Auswirkungen der Verschmelzung bzw. Vermögensübertragung auf die übertragende Körperschaft, § 12 entsprechend die Auswirkungen auf die übernehmende Körperschaft regelt, behandelt § 13 die Auswirkungen auf die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Besondere Regelungen für die Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft sind nicht erforderlich, da sich bei ihnen durch die Verschmelzung bzw. die Vermögensübertragung keine steuerlichen Auswirkungen ergeben können.

Das Prinzip der Regelung besteht darin, die Realisierung und Versteuerung der stillen Reserven auf der Ebene der Anteilseigner zu vermeiden, stattdessen aber die Steuerverstrickung dieser stillen Reserven fortzusetzen und damit die spätere Verstrickung sicherzustellen. Die durch die Verschmelzung erworbenen neuen Anteile sind „verschmelzungsgeborene Anteile” und unterliegen als solche den gleichen steuerlichen Bindungen wie die alten, untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft.

Die Regelung des § 13 ist zwingend, d. h., der Steuerpflichtige hat kein Wahlrecht. Die Folgen des § 13 treten unabhängig davon ein, ob die übertragende Körperschaft den Buchwert-, Teilwert- oder Zwischenwertansatz wählt^[1]. Die Regelung gilt auch, wenn der Teilwert anzusetzen ist, weil die übernehmende Körperschaft steuerbefreit ist.

Die §§ 11—13 bilden einen geschlossenen Regelungskomplex für alle Aspekte der Verschmelzung bzw. Vermögensübertragung. Außerhalb dieses Regelungsrahmens stehen lediglich die besonderen Vorschriften über die Auswirkungen der Kapitalveränderungen bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft (vgl. § 29 KStG; zu den entsprechenden Auswirkungen im körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren auf die Gliederungsrechnung vgl. § 38 KStG a. F.) sowie die Regelungen zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf die Körperschaftsteuerminderung (vgl. § 37 KStG) und die Körperschaftsteuererhöhung (vgl. § 38 KStG) in § 39 KStG.

[1] Vgl. BMF v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21/98 / IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 13.01.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 2

§ 13 gilt für alle übertragenden Körperschaften; durch Gesetz v. 20.12.2001^[1] ist die Beschränkung des Geltungsbereichs der Vorschrift auf Kapitalgesellschaften und andere Anrechnungskörperschaften aufgehoben worden. Naturgemäß kann die Regelung jedoch nur auf Körperschaften Anwendung finden, an denen „Anteile” bestehen, neben den Kapitalgesellschaften daher vor allem auf Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und auf Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Damit erfasst Abs. 1 alle Fälle, in denen die Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft auf die Anteile bei dem Anteilsinhaber zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG gehören.

Für die Anwendung des § 13 in Fällen, in denen an die Stelle von Anteilen an Kapitalgesellschaften Mitgliedschaftsrechte treten, z. B. bei Beteiligung eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, trifft das BMF (v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21/98 / IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 13.02) die Sonderregelung, dass die Anschaffungskosten der (erworbenen) Anteile an Kapitalgesellschaften 0 betragen.

Die Vorschrift ist in allen genannten Fällen anzuwenden, unabhängig davon, ob dadurch stille Reserven der deutschen Besteuerung entzogen werden oder nicht. Die Vorschrift enthält keinen Vorbehalt, dass sie nur anwendbar ist, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist^[2].

Rz. 2a

Die Vorschrift ist auch anwendbar auf den downstream merger (Verschmelzung von Mutter- auf Tochtergesellschaft), soweit die Gesellschafter der Muttergesellschaft Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft erhalten. Dagegen ist die Vorschrift auf den upstream merger (Verschmelzung von Tochter- auf Muttergesellschaft) nicht anwendbar, weil die übernehmende Muttergesellschaft insoweit keine Anteile erhält^[3].

Rz. 3

Die Regelung des § 13 (Buchwertverknüpfung zwischen alten und neuen Anteilen, steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven auf die neuen Anteile) gilt nur, wenn und soweit als (fiktive) Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt werden. Keine Gegenleistung in Form von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft wird in zwei Fällen gewährt, nämlich in den Fällen

• der Gegenleistung in Geld oder Sachwerten (insbesondere Spitzenausgleich; vgl. Rz. 22),
• ohne Gegenleistung, d. h. wenn die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist (vgl. Rz. 26).

Rz. 4

Seiner systematischen Stellung nach ist § 13 sowohl für die Verschmelzung (vgl. §§ 2ff. UmwG), als auch für die Vermögensübertragung (vgl. §§ 174ff. UmwG) anwendbar. § 13 setzt aber voraus, dass der Inhaber der Anteile an der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erwirbt. Nach § 174 Abs. 1 UmwG erfolgt die Vermögensübertragung (Vollübertragung) jedoch zwingend gegen eine Gegenleis...