Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 14 Entsprechende Anwendung von Vorschriften, Eröffnungsbilanz

1 Inhalt und Zweck der Vorschrift

Rz. 1

Für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft i.S. von § 190 UmwG und den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft nach § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes gelten nach § 1 Abs. 3 UmwStG die §§ 14 und 18 UmwStG. § 14 UmwStG regelt die körperschaft- und einkommensteuerrechtlichen Folgen des Formwechsels, § 18 UmwStG die gewerbesteuerrechtlichen. § 14 Satz 1 UmwStG enthält eine Tatbestands- und Rechtsfolgenverweisung auf die §§ 3ff. UmwStG. Das der Verschmelzung zugrunde liegende Konzept der Vermögensübertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (vgl. § 3 UmwStG Rz. 1) gilt aufgrund der Verweisung in § 14 Satz 1 UmwStG fiktiv auch für die steuerrechtliche Behandlung des Formwechsels. Die Verschmelzung und der Formwechsel werden auf diese Weise steuerrechtlich gleichgestellt.

Rz. 2

Die § 14 Satz 1 UmwStG zugrunde liegende Fiktion einer Vermögensübertragung eröffnet der formwechselnden Kapitalgesellschaft das Wahlrecht des § 3 UmwStG, in ihrer Übertragungsbilanz i.S. von § 14 Satz 2 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Mit der Beibehaltung der Buchwerte kann die formwechselnde Kapitalgesellschaft bei ihr angesammelte stille Reserven auf die Personengesellschaft trotz eines Wechsels des Zurechnungssubjekts unversteuert übertragen. Eine Aufstockung der Buchwerte — sofern überhaupt möglich (vgl. Rz. 21) — empfiehlt sich hingegen insbesondere dann, wenn es einen Verlustvortrag auszugleichen gilt, der bei dem Formwechsel mangels steuerlicher Personenidentität verloren ginge (vgl. § 3 UmwStG Rz. 40).

Rz. 3

Die Personengesellschaft hat in ihrer steuerlichen Eröffnungsbilanz i.S. von § 14 Satz 2 UmwStG entsprechend § 4 Abs. 1 UmwStG die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Übertragungsbilanz der formwechselnden Kapitalgesellschaft enthaltenen Werten zu übernehmen. Demnach gilt für die Personengesellschaft zwingend der Grundsatz der Buchwertfortführung (vgl. § 4 UmwStG Rz. 8).

Rz. 4

Die Übertragungsbilanz der formwechselnden Kapitalgesellschaft und die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft sind nach § 14 Satz 2 UmwStG grundsätzlich auf den Zeitpunkt aufzustellen, an dem der Formwechsel wirksam wird. Der Wechsel der Rechtsform vollzieht sich nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG im Zeitpunkt der Eintragung der neuen Rechtsform in das Handelsregister.

Rz. 5

Handelsrechtlich ist eine Rückbeziehung des Umwandlungsstichtages umhöchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister in den §§ 190ff. UmwG — anders als für die Verschmelzung nach § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG — nicht vorgesehen. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass der Formwechsel — anders als die Verschmelzung — zivilrechtlich die Identität des Rechtsträgers nicht berührt. Da das Steuerrecht hingegen eine Vermögensübertragung von der formwechselnden Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft fingiert, können nach § 14 Satz 3 UmwStG die in Satz 2 vorgesehenen steuerlichen Bilanzen abweichend von dem in Rz. 4 angeführten Zeitpunkt auch auf einen Umwandlungsstichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt. Diese Vorschrift ist im Zusammenhang mit dem auch für den Formwechsel geltenden § 2 UmwStG zu verstehen, der den an der Umwandlung Beteiligten ein Wahlrecht einräumt, den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen. Auf diese Weise lassen sich im ­Allgemeinen als steuerlicher Umwandlungsstichtag der Schluss des Wirtschaftsjahres und damit als steuerliche Übertragungsbilanz die Bilanz der Kapitalgesellschaft für den Schluss dieses Wirtschaftsjahres wählen.

Rz. 6

§ 14 Satz 4 UmwStG wiederholt die sich bereits aus § 1 Abs. 3 UmwStG ergebende Anwendbarkeit der steuerlichen Regeln über den Formwechsel auf eingetragene Genossenschaften, die im Wege des Formwechsels in eine Personengesellschaft i.S. von § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes umgewandelt werden. Letztere Vorschrift bildet eine Erweiterung von § 258 UmwG, dem zufolge eine eingetragene Genossenschaft durch einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden kann. Die vorstehenden Vorschriften erlauben es, eingetragene Genossenschaften, die als Nachfolgeunternehmen aus früheren LPG hervorgegangen sind, im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und steuerneutral als Personengesellschaften umzustrukturieren, nachdem sich die Rechtsform der Genossenschaft bei den LPG-Nachfolgeunternehmen häufig als wenig geeignet erwiesen hat^[1].

Rz. 7

Das umwandlungssteuerrechtliche Konzept der formwechselnden Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach § 14 UmwStG steht im Gegensatz zum umwandlungsrechtlichen Konzept des Formwechsels nach den §§ 190ff. UmwG: Handelsrechtlich bleibt der Rechtsträger trotz des Formwechsels identisch, ohne dass es zu einem Vermögensübergang kommt. Der Rechtsträger erhält durc...