Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 15 Aufspaltung, A ... / 3.2.2.2 Erwerb oder Aufstockung des Teilbetriebs

Rz. 30

Die Voraussetzung, daß die übertragenen und, bei der Abspaltung, die zurückbehaltenen Vermögensgegenstände einen Teilbetrieb bilden müssen, könnte durch Ausnutzen der Bestimmung, daß Beteiligungen an Personengesellschaften und 100%-ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften immer einen Teilbetrieb bilden, leicht umgangen werden. Es wäre möglich, im Vorfeld einer Spaltung Vermögensgegenstände, die für sich allein betrachtet keinen Teilbetrieb bilden, durch Einlage in Personen- oder Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugliedern, so daß die zu spaltende Körperschaft nur noch Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften hält, die ihrerseits die Teilbetriebseigenschaft aufweisen. Die einzelnen Wirtschaftsgüter wären dann in "Teilbetriebe" umgewandelt. Um dies zu verhindern, bestimmt Abs. 3 S. 1, daß Mitunternehmeranteile und 100%ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht als Teilbetriebe i.S.d. Abs. 1 gelten, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. § 2 Rz. 2) durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die selbst keinen Teilbetrieb gebildet haben, erworben oder aufgestockt worden sind.

Rz. 31

Die Vorschrift regelt nicht eindeutig, ob ein Erwerb oder eine Aufstockung nur des abgespaltenen Betriebs schadet, oder ob bei der Abspaltung auch ein Erwerb oder eine Aufstockung des zurückbehaltenen Betriebs schädlich ist. Das Gesetz läßt beide Auslegungen zu; der Verweis auf § 11 läßt sich nicht so verstehen, daß die Einschränkung nur für das übertragene Vermögen gelten soll. Der Verweis soll nur die Rechtsfolge (Buchwertansatz) regeln, dagegen nicht den Tatbestand (keine Rechtsgrundverweisung). Eine Rechtsgrundverweisung wäre schon deshalb sinnlos, weil es bei § 11 kein "zurückbleibendes Vermögen" geben kann, also allenfalls eine entsprechende Anwendung in Betracht käme. M.E. soll § 15 Abs. 3 S. 1 verhindern, daß die Teilbetriebsvoraussetzungen des Abs. 1 innerhalb einer bestimmten Frist willkürlich geschaffen werden. Zu den Teilbetriebsvoraussetzungen gehört aber auch, daß das verbleibende Vermögen einen Teilbetrieb bildet. Entsprechend verweist Abs. 3 S. 1 auf den gesamten Abs. 1, also auch auf Abs. 1 S. 2, der die Teilbetriebsvoraussetzung für das verbleibende Vermögen enthält, nicht nur auf Abs. 1 S. 1, die Teilbetriebsvoraussetzung für das übergehende Vermögen^[1]. Folge des Verstoßes gegen das Erwerbs- oder Aufstockungsverbot bei dem verbleibenden Teilbetrieb ist, daß der übergehende Teilbetrieb mit den Teilwerten, nicht mit den Buchwerten, zu bewerten ist; für den bei der übertragenden Körperschaft verbleibenden Teilbetrieb bleibt es bei dem Buchwertansatz.

Rz. 32

Schädlich ist nur der Erwerb oder die Erhöhung der Beteiligung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, also Einbringungsfälle. Nicht schädlich ist der entgeltliche Erwerb. Es ist also möglich, eine nicht 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch Hinzuerwerb eines Zwerganteils auf 100 % oder die Beteiligung an einer Personengesellschaft durch Hinzuerwerb eines weiteren Mitunternehmeranteils aufzustocken^[2].

Rz. 33

Die Vorschrift geht über ihren Gesetzeszweck hinaus; ihr Anwendungsbereich sollte im Wege der Reduktion beschränkt werden. Ein Mißbrauch liegt nämlich nur dann vor, wenn die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Erwerb oder zur Auf­stokung der Beteiligung steuerneutral erfolgt^[3]. Eine steuerneutrale Einbringung setzt regelmäßig einen Teilbetrieb als Einbringungsgegenstand voraus (vgl. §§ 20, 24); die steuerneutrale Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern ist nur in Sonderfällen möglich, z. B. die Einbringung von nicht 100 %igen Beteiligungen bei Kapitalgesellschaften nach § 23 Abs. 4. In allen anderen Fällen führt die Einbringung zur Gewinnrealisierung. Ist dies der Fall, besteht m. E. kein Grund, eine anschließende Spaltung nicht steuerneutral durchzuführen; die Vorschrift sollte daher, entsprechend ihrem Mißbrauchscharakter, auf steuerneutrale Erwerbe oder Aufstockungen der Beteiligung durch Einbringung begrenzt werden^[4].

Rz. 34

Diese Regelung gilt nur für Mitunternehmeranteile und 100 %ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die durch Abs. 1 S. 3 als Teilbetriebe gelten. Sie gilt nicht für Teilbetriebe, die ohne Berücksichtigung des Abs. 1 S. 3 Teilbetriebe sind. Es schadet also nicht, wenn eine Gruppe von Wirtschaftsgütern durch Hinzuerwerb weiterer Wirtschaftsgüter und die entsprechenden organisatorischen Vorkehrungen innerhalb der Frist von drei Jahren erstmals zu einem Teilbetrieb zusammengefaßt werden. Teilbetriebe außerhalb des Abs. 1 S. 3 können daher zum Zweck der Spaltung ohne zeitliche Einschränkung erstmals gebildet werden^[5].

Rz. 35

Schädlich ist jeder Erwerb und jede Aufstockung des Mitunternehmeranteils oder der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch Einlage von Wirtschaftsgütern, die selbst keinen Teilbetrieb bilden, innerhalb des genannten Zeitraums von drei Jahren. Bei Mitunternehmerschaften füh...