Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 16 Aufspaltung od ... / 4 Bewertungswahlrecht und Bilanzierung der Auf- und Abspaltung

4.1 Bilanzierung nach Handelsrecht

Rz. 24

Die übertragende Kapitalgesellschaft hat handelsrechtlich nach § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG eine Schlußbilanz auf den Spaltungsstichtag nach § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG aufzustellen. Für diese Schlußbilanz gelten nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend. Ein Wahlrecht, die Buchwerte bis zu den Verkehrswerten aufzustocken, besteht nicht. Es kommt nur eine stets mögliche Wertaufholung nach § 280 Abs. 1 HGB in Betracht, wenn Gründe für eine früher vorgenommene Abschreibung nicht mehr bestehen (vgl. § 3 Rz. 14).

Rz. 25

Die aufnehmende Personengesellschaft übernimmt in ihrer Jahresbilanz nach § 125 i. V. m. § 24 UmwG die übertragenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Buchwerten der übertragenden Kapitalgesellschaft, kann aber statt dessen einen Ansatz der Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten wählen, d. h. zu Verkehrswerten; ihre Anschaffungskosten bestehen in dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte. Die Übernahme ist für eine bereits bestehende Personengesellschaft ein laufender Geschäftsvorfall. Nur eine neu gegründete Personengesellschaft erstellt aufgrund des übernommenen Vermögens eine Eröffnungsbilanz.

4.2 Das steuerliche Bewertungswahlrecht der übertragenden Kapitalgesellschaft

Rz. 26

Eine Bindung der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft an ihre Handelsbilanz besteht — entgegen dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG — nicht^[1]. Denn steuerrechtlich liegt das Bewertungswahlrecht nach § 16 Satz 1 i. V. m. § 3 UmwStG — anders als bei der handelsrechtlichen Regelung — nicht bei der Übernehmerin, sondern bei der Übertragerin. Handels- und Steuerrecht sind hier nicht aufeinander abgestimmt. Die übertragende Kapitalgesellschaft kann demnach steuerrechtlich zwischen dem Ansatz mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert wählen (vgl. § 3 Rz. 8ff.).

Rz. 27

Bei der Aufstockung der Buchwerte stellt sich die Frage, ob aufgrund der gebotenen gleichmäßigen Aufdeckung der stillen Reserven auch ein Geschäftswert anzusetzen ist. Einen Geschäftswert können nicht nur Betriebe, sondern auch Teilbetriebe haben. Auch wenn ein einheitlicher Betrieb mit einem grundsätzlich einheitlichen Geschäftswert in einzelne organisatorisch geschlossene und allein lebensfähige Teilbetriebe aufgeteilt und einer von ihnen übertragen wird, können auf den nunmehr verselbständigten Betriebsteil Gewinnchancen erhöhende Momente übergehen^[2]. Gegen einen solchen Ansatz bisher nicht angesetzter selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter spricht, daß das Wahlrecht nach § 3 UmwStG nur für "Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz" gilt, darin aber selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG nicht angesetzt werden dürfen^[3].

Rz. 28

Im allgemeinen empfiehlt es sich für die übertragende Kapitalgesellschaft, für die übergehenden Wirtschaftsgüter den Ansatz mit den Buchwerten zu wählen, um einen ertragsteuerrechtlich neutralen Übergang der stillen Reserven auf die übernehmende Personengesellschaft zu erreichen. Eine Aufstockung der Buchwerte ist jedoch dann ratsam, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft einen vortragsfähigen Verlust erlitten hatte, der mangels Personenidentität insoweit verloren gehen würde, als ihr Betriebsvermögen auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht^[4]. Ein solcher Fortfall eines vortragsfähigen Verlusts kann durch eine Aufstockung der Buchwerte u. U. vermieden werden.

Rz. 29

Das Bewertungswahlrecht nach § 16 Satz 1 i. V. m. § 3 UmwStG bezieht sich auf die zu übertragenden Wirtschaftsgüter, nicht aber auf die bei der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibenden. Für die verbleibenden Wirtschaftsgüter fehlt es an einem Wechsel der Rechtsträgerschaft als Voraussetzung für eine Gewinnrealisierung.

Rz. 30

Wird eine Kapitalgesellschaft in mehrere Teilbetriebe aufgespalten oder werden von ihr mehrere Teilbetriebe abgespalten, die jeweils auf verschiedene Rechtsträger übergehen, so muß das Bewertungswahlrecht für jeden einzelnen Teilbetrieb unterschiedlich ausgeübt werden können^[5]. Es handelt sich um verschiedene Übertragungsvorgänge auf unterschiedliche Rechtsträger. Gehen hingegen mehrere Teilbetriebe auf ein und dieselbe Personengesellschaft über, so liegt handelsrechtlich und damit auch für das daran anknüpfende Steuerrecht ein Übertragungsvorgang vor, mit der Folge, daß das Bewertungswahlrecht einheitlich ausgeübt werden muß^[6]. Der Zwang zur einheitlichen Wahlrechtsausübung läßt sich jedoch durch eine wiederholte Abspaltung von jeweils einem Teilbetrieb vermeiden.

[1] Ebenso Fischer, DB 1995, 485; § 3 Rz. 14.

[2] Vgl. BFH v. 27.3.1996, I R 60/95, BStBl II 1996, 576.

[3] Vgl. ausführlich § 3 Rz. 10; Dehmer, UmwG, UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 16 UmwStG Rdn. 82.

[4] § 16 Satz 3 UmwStG.

[5] Ebenso Herzig/Förster, DB 1995, 338, 347; Dehmer, UmwG, UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 16 UmwStG Rdn. 92.

[6] A. A. Herzig/Förster, DB 1995, 338, 347.

4.3 Fortfall des Rechts zur steuerneutralen Beibehaltung des Buchwerts aufgrund der Mißbrauchsregelung nach § 15 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 UmwStG?

Rz. 31

§ 16 Satz 1 UmwStG verweist auf den gesamten § 15 UmwStG und damit auch auf § 15 Abs. 3 Sätz...