Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 16 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft

1 Inhalt, Zweck und systematischer Zusammenhang von § 16 UmwStG

Rz. 1

§ 16 UmwStG gehört zum Fünften Teil des Umwandlungssteuergesetzes, der den Übergang von Vermögen einer übertragenden Kapitalgesellschaft im Wege der Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung regelt. In den Fällen des § 15 UmwStG ist Übernehmerin eine andere Kapitalgesellschaft, in denen des § 16 UmwStG eine Personengesellschaft. § 16 UmwStG ermöglicht eine Umstrukturierung von Unternehmen, indem von einer Kapitalgesellschaft ein oder mehrere Teilbetriebe auf eine bestehende oder neu gegründete Personengesellschaft steuerneutral übertragen werden. Dies kann trotz Rechtsträgerwechsels ohne eine Gewinnrealisierung geschehen, weil die dahinter stehenden Gesellschafter ihr unternehmerisches Engagement — wenn auch in geänderter Rechtsform — fortsetzen. Hingegen soll eine Spaltung, die der Zerlegung und Veräußerung von Unternehmensteilen dient, durch die Mißbrauchsregelung nach § 16 Satz 1 i. V. m. § 15 Abs. 3 Satz 2 UmwStG verhindert werden^[1].

Rz. 2

Wirtschaftlich stellt die Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften i.S. von § 1 Abs. 4 i. V. m. §§ 15 und 16 UmwStG das Gegenstück zur Verschmelzung i.S. von § 1 Abs. 2 UmwStG dar: Während bei der Verschmelzung mehrere Rechtsträger zu einem zusammengefaßt werden, wird bei der Spaltung ein Rechtsträger in mehrere aufgegliedert^[2]. Während bei der Verschmelzung das gesamte Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger übergeht, wird bei der Auf- und Abspaltung das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgeteilt. Dennoch gleicht die Auf- und Abspaltung von Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft i.S. von § 16 UmwStG als "Teilverschmelzung" der Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nach § 3ff. UmwStG insofern, als in beiden Fällen Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft im Wege der partiellen Sonderrechtsnachfolge (Gesamtrechtsnachfolge) übergeht^[3], ohne daß dabei in diesem Vermögen enthaltene stille Reserven aufgedeckt werden müssen. Aus diesem Grunde verweist § 16 Satz 1 UmwStG auf die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG. Da jedoch bei der Auf- und Abspaltung — im Gegensatz zur Verschmelzung nach §§ 3ff. UmwStG — nur ein Teil des Vermögens der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht, ist nach § 16 Satz 2 und § 10 UmwStG i. V. m. § 38a KStG auch nur ein entsprechender Teil der auf dem verwendbaren Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft lastenden Körperschaftsteuer bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft anrechenbar.

Rz. 3

§ 16 UmwStG regelt lediglich die steuerrechtlichen Folgen einer Auf- oder Abspaltung durch Verweisung auf die §§ 3 bis 8, 10 und 15 UmwStG. Hingegen enthält § 16 UmwStG keine Tatbestandsvoraussetzungen. Diese ergeben sich aufgrund der Verweisung von § 1 Abs. 4 UmwStG auf § 123 Abs. 1 und 2 UmwG aus diesen Vorschriften des Umwandlungsgesetzes. Die umwandlungssteuerrechtlichen Folgen nach § 16 UmwStG können daher nur eintreten, wenn handelsrechtlich eine wirksame Auf- oder Abspaltung i.S. von § 123 Abs. 1 oder 2 UmwG gegeben ist. d. h., die Aufspaltung oder Abspaltung muß in das Handelsregister der an dem Rechtsvorgang beteiligten Rechtsträger nach § 130 UmwG eingetragen sein, damit die handelsrechtlichen Wirkungen nach § 131 UmwG und die steuerrechtlichen nach § 16 UmwStG eintreten.

Rz. 4

§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG ist jedoch insofern weiter gefaßt als § 16 UmwStG, als er handelsrechtlich eine Auf- oder Abspaltung von "Vermögen" und damit auch von einzelnen Wirtschaftsgütern erlaubt, während § 16 Satz 1 UmwStG infolge der Verweisung auf § 15 UmwStG die steuerrechtlichen Folgen einer Auf- oder Abspaltung nur eintreten läßt, wenn Gegenstand des Rechtsvorgangs ein Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist.

Rz. 5

Die steuerrechtlichen Regeln über die Auf- und Abspaltung nach §§ 15 und 16 UmwStG sind — ebenso wie die handelsrechtlichen nach § 123 Abs. 1 und 2 UmwG — durch Gesetz vom 28.10.1994^[4] geschaffen worden. Vorher gab es nur eine Verwaltungsregelung in Gestalt des BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Spaltung von Körperschaften^[5]. Dieser "Spaltungserlaß" ist mit dem Inkrafttreten des Umwandlungssteuergesetzes zum 1.1.1995 hinfällig geworden.

[1] Zur Anwendbarkeit letzterer Vorschrift im Rahmen des § 16 UmwStG vgl. Rz. 31ff..

[2] Vgl. § 15 Rz. 1f.; Thiel, DStR 1995, 237f..

[3] § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.

[4] BGBl I 1994, 3267.

[5] "Spaltungserlaß" v. 9.1.1992, IV B 7 — S 1978 — 37/91, BStBl I 1992, 47.

2 Die handelsrechtliche Auf- und Abspaltung (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) als Tatbestand des § 16 UmwStG

Rz. 6

Die Anwendbarkeit von § 16 UmwStG setzt eine handelsrechtlich wirksame Auf- oder Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nach § 123 Abs. 1 und 2 UmwG voraus. Dies folgt aus § 1 Abs. 4 UmwStG, der auf § 123 Abs. 1 und 2 UmwG verweist. Bei der Entscheidung, ob eine handelsrechtlich wirksame Gestaltung vorliegt, sind die Fina...