Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 21 Besteuerung de ... / 1.5 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 14

§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sieht eine Versteuerung der stillen Reserven vor, die anlässlich einer Sacheinlage i. S. von § 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG zu einem „unter dem Teilwert” liegenden Wert in den einbringungsgeborenen Anteilen fortbestehen und die nach der Einbringung bis zur Veräußerung hinzugekommen sind. Denn bis zur Veräußerung setzt der Einbringende sein früheres unternehmerisches Engagement — wenn auch in veränderter Form — fort. Daraus folgt, dass ein Veräußerungsgewinn nicht nach § 21 UmwStG besteuert wird, wenn die Sacheinlage von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nicht mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, sondern mit dem Teilwert angesetzt worden war und damit sämtliche in den eingebrachten Wirtschaftsgütern (einschließlich eines Firmenwerts) enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt worden waren.

Rz. 14a

Einbringungsgeborene Anteile entstehen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft unter dem Teilwert eingebracht wird. Das Gleiche gilt für den Formwechsel einer Personen­gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG. Weiter entstehen ein­bringungsgeborene Anteile, wenn mehrheitsverschaffende Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft gegen ­Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden. Einbringungsvorgänge unter EU-Kapitalgesellschaften  können nach § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG zu einbringungsgeborenen Anteilen führen. Schließlich können einbringungsgeborene Anteile auch derivativ aufgrund der Wertabspaltungs-Rechtsprechung des BFH (v. 8.4.1992, I R 160/90, BStBl II 1992, 763) entstehen. Stille Reserven in Altanteilen können auf junge Anteile abfließen im Fall einer Kapitalerhöhung mit Bareinlage ohne Zahlung eines Aufgeldes oder im Fall einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (vgl. Rz. 18).

Rz. 15

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erzielt ein Anteilseigner im Veräußerungsfall kraft gesetzlicher Fiktion einen Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 EStG. Die Vorschrift besagt jedoch nichts über die Versteuerung der Erträge, die der Anteilseigner aufgrund seiner Anteile während der Zeit zwischen der Einbringung und der Anteilsveräußerung erzielt. Sie gehören nach allgemeinen Grundsätzen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ^[1].

Rz. 16

Für die Besteuerung der stillen Reserven einbringungsgeborener Anteile nach § 21 UmwStG mit dem natürlichen Personen zustehenden Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (vgl. § 21 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG) kommt es nicht darauf an, ob die Anteile zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen gehören. Da die bei der Einbringung übertragenen stillen Reserven nach § 21 UmwStG stets nur insoweit besteuert werden, als nicht schon bei der Einbringung ein über dem Buchwert liegender Zwischenwert angesetzt worden war, ist es wichtig, den von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen gewählten Wert als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG) und sein Verhältnis zum Buchwert der Sacheinlage festzuhalten, damit er bei einer Veräußerung der Gesellschaftsanteile — auch noch viele Jahre nach der Einbringung — dem Veräußerungspreis nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gegenübergestellt werden kann.

Rz. 17

Haben einbringungsgeborene Anteile vor ihrer Veräußerung zu einem Betriebsvermögen gehört und sind sie dort unter ihre Anschaffungskosten i. S. von § 20 Abs. 4 UmwStG (vgl. § 20 Rz. 154) auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben worden, so lassen sich bei ihrer Veräußerung die Vergünstigungen des § 21 Abs. 1 UmwStG nur auf den anteiligen Veräußerungsgewinn anwenden, der sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten zuzüglich Veräußerungskosten ergibt (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Soweit der Veräußerungsgewinn hingegen auf der vorausgegangenen Teilwertabschreibung beruht, handelt es sich bei der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem infolge der Teilwertabschreibung niedrigeren Buchwert um einen laufenden, nicht nach § 21 UmwStG begünstigten Gewinn ^[2].

Rz. 18

Nach der Definition einbringungsgeborener Anteile in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG fallen hierunter eigentlich nur solche, die als Gegenleistung für eine Sacheinlage i. S. von § 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG erworben worden sind. Dennoch können darin enthaltene stille Reserven aufgrund einer nachfolgenden Kapitalerhöhung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft — nach wie vor — aus einbringungsgeborenen Anteilen auf junge Anteile — auch solche nahe stehender Personen — auswandern, mit der Folge, dass auch diese jungen Anteile der Besteuerung nach § 21 Abs. 1 UmwStG unterliegen können^[3]. Im Rahmen der Neufassung von § 21 UmwStG durch das Gesetz vom 28.10.1994^[4] wurde der Vorschlag des BR (Stellungnahme des BR v. 18.12.1994, BR-Drs. 587/1/94, 9ff.), die im Zuge der Kapitalerhöhung auswa...