Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 21 Besteuerung de ... / 3 Der Veräußerung gleichgestellte Tatbestände (§ 21 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 42

§ 21 Abs. 2 UmwStG lässt die Rechtsfolgen des § 21 Abs. 1 UmwStG in bestimmten Fällen auch ohne eine Veräußerung eintreten. § 17 EStG enthält einen solchen Ersatztatbestand nur in seinem Abs. 4. § 21 Abs. 2 UmwStG sieht demgegenüber enumerativ vier Realisationstatbestände vor. Deren Ausdehnung im Wege der Analogie hat der BFH abgelehnt^[1].

Rz. 42a

Einbringungsgeborene Anteile verlieren mit Eintritt eines der Realisationstatbestände des § 21 Abs. 2 UmwStG ihre Steuerverstrickung. Es lassen sich auf diese Weise Gewinne, aber auch Verluste verwirklichen. Für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts tritt in den Fällen des § 21 Abs. 2 UmwStG an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile^[2]. In der Rechtsfolge unterscheiden sich die Fälle des § 21 Abs. 2 UmwStG von den Veräußerungsfällen des § 21 Abs. 1 UmwStG: Während im Fall der Veräußerung durch eine natürliche Person nach Ablauf der siebenjährigen Behaltefrist nach § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. a EStG das Halbeinkünfteverfahren anwendbar ist, scheidet es in den Fällen des § 21 Abs. 2 UmwStG mangels einer Veräußerung stets aus; es kommen hier lediglich die Tarifvergünstigungen nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG in Betracht.

[1] Vgl. BFH v. 8.4.1992, I R 162/90, BStBl II 1992, 764.

[2] Vgl. § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.06f..

3.1 Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG

Rz. 43

Das Recht des Anteilsinhabers nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG, eine Versteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven schon vor einer Veräußerung zu beantragen, ergänzt das Wahlrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG, das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert oder einem Zwischenwert bis zur Höhe des Teilwerts anzusetzen (vgl. § 20 UmwStG Rz. 86). Der Antrag ist vergleichbar mit der Entnahme eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen, die ebenfalls zu einer gewillkürten Aufdeckung stiller Reserven führt.

Rz. 44

Der Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG kann jederzeit gestellt werden. Seine Wirkung kann nur nicht auf einen früheren Zeitpunkt zurückbezogen werden^[1]. Ein einmal gestellter Antrag kann nicht wieder zurückgenommen werden^[2]. Ein Anteilsinhaber kann seinen Antrag auf einen Teil der von ihm gehaltenen einbringungsgeborenen Anteile beschränken ^[3]. Der Antrag ist an das Wohnsitzfinanzamt des Anteilsinhabers zu richten^[4].

Rz. 45

Ein Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG kann sich aus verschiedenen Gründen schon vor einer Veräußerung empfehlen: Der Hauptgrund dürfte sein, dass der Antragsteller damit eine Steuerpflicht künftig noch zu erwartender stiller Reserven vermeiden will, die er infolge Unterschreitens der 1 %-Grenze nicht ohnehin später im Veräußerungsfall nach § 17 EStG zu versteuern hätte. Eine Steuerverstrickung einer Beteiligung nach § 17 EStG bleibt für den Fall einer späteren Veräußerung bestehen^[5]. Einen weiteren Grund für einen vorzeitigen Antrag kann ein Wertverlust bilden, den ein Anteilsinhaber mit seinen einbringungsgeborenen Anteilen erlitten hat und den er mit positiven Einkünften ausgleichen möchte. Gewerbliche Einkünfte i. S. von § 21 UmwStG sind nicht nur realisierte Vermögenszuwächse, sondern auch verwirklichte Vermögensverluste einbringungsgeborener Anteile^[6]. Verluste, die innerhalb der Sperrfrist des § 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG und § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG realisiert werden, sind nach allerdings umstrittener Auffassung^[7] voll in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen; bei Kapitalgesellschaften findet hierauf § 8b Abs. 3 KStG keine Anwendung. Die Verwaltung soll dem jedoch bei § 8b Abs. 3 KStG nicht folgen.

Rz. 46

Schließlich bringt ein Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG auch den Vorteil, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in jährlichen Teilbeträgen von mindestens einem Fünftel zahlen zu dürfen, ohne dass Stundungszinsen erhoben werden. Ein solcher Steuervorteil wird bei einer Gewinnrealisierung durch Veräußerung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht gewährt. Die Stundung endet jedoch nach § 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG mit dem Zeitpunkt der nachfolgenden Veräußerung.

Rz. 46a

Der Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 als eine Anschaffung bei privaten Veräußerungsgeschäften. Eine Veräußerung der Anteile nach Antragstellung innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt somit zu einem Spekulationsgeschäft.

[1] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.08.

[2] Vgl. Widmann/Mayer, § 21 UmwStG, Rdn. 207.

[3] Vgl. Widmann/Mayer, § 21 UmwStG, Rdn. 208.

[4] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.08.

[5] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.08.

[6] Vgl. BFH v. 28.2.1990, I R 43/86, BStBl II 1990, 615; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.07.

[7] Vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 21 UmwStG Rdn. 128.

3.2 Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG)

Rz. 47

Die in einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven sind nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG schon vor einer Veräußerun...