Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 22 Auswirkungen b ... / 3.4 Verlustabzug (§ 22 Abs. 1 und 4 UmwStG)

Rz. 11

Ein einkommen- bzw. körperschaftsteuerrechtlicher und gewerbesteuerrechtlicher Verlustvortrag verbleibt bei der einbringenden natürlichen Person oder Kapitalgesellschaft. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft kann trotz Buchwertfortführung keinen Verlust nach § 10d EStG oder § 10a GewStG abziehen, der in der Person des Einbringenden entstanden ist. Dies folgt für den Verlustabzug nach § 10d EStG aus § 22 Abs. 1 UmwStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996^[1], der nur auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG, nicht aber auf den Übergang des Verlustabzugs nach Satz 2 verweist. Für die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 10a GewStG ergibt sich dies aus § 22 Abs. 4 UmwStG i. d. F. des Jahressteuer-Ergänzungsgesetzes^[2]. Diese Regelungen haben klarstellende Bedeutung^[3]. Denn für einen einkommensteuerrechtlichen Verlustabzug ist eine zivilrechtliche Personenidentität zwischen demjenigen Steuerpflichtigen, der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der den Verlustabzug geltend macht, erforderlich^[4]. Hieran fehlt es bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft (vgl. FG Düsseldorf, v. 13.4.1989, 11 V 69/89 A (E), EFG 1989, 413, zur übertragenden Umwandlung). An der fehlenden Personenidentität scheitert ebenso ein Recht der übernehmenden Kapitalgesellschaft, ihren Gewerbeertrag für Zwecke der Gewerbesteuer um Fehlbeträge des Einbringenden nach § 10a GewStG zu kürzen. Das Recht zum Verlustabzug kann nicht durch ein Rechtsgeschäft unter Lebenden — wie es die Einbringung eines Betriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten darstellt — übertragen werden^[5].

Es empfiehlt sich daher, einen anderenfalls beim Einbringenden verlorengehenden Verlustvortrag dadurch nutzbar zu machen, daß die übernehmende Kapitalgesellschaft in dem übergehenden Betriebsvermögen enthaltene stille Reserven mit Hilfe ihres Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG auflöst. Entsprechend erhöht sich beim Einbringenden nach § 20 Abs. 4 UmwStG der Veräußerungspreis (vgl. § 20 Rz. 89). Ebensowenig wie ein Verlustvortrag nach § 10d EStG gehen auch verrechenbare Verluste i.S. von 15a EStG auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Auch diese gilt es daher vorher noch zu nutzen (vgl. § 20 Rz. 89).

Rz. 12

Die rechtliche Identität ist allerdings gegeben, wenn es um den Abzug von Verlusten geht, die der aufnehmenden Kapitalgesellschaft entstanden sind, bevor der Betrieb in die Kapitalgesellschaft eingebracht wurde. Wer jedoch im Wege des Mantelkaufs eine GmbH mit Verlustvorträgen erwirbt, muß beachten, daß § 8 Abs. 4 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 19.10.1997^[6] für einen Abzug von vor der Einlage entstandenen Verlusten nach § 10d EStG auch eine wirtschaftliche Identität verlangt. Diese geht nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG verloren, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wiederaufnimmt. Dies kann der Fall sein, wenn neue Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen^[7].

[1] BGBl I 1995, 1250.

[2] BGBl I 1995, 1959.

[3] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 22.02.

[4] Vgl. BFH v. 4.12.1991, I R 74/89, BStBl II 1992, 432.

[5] Vgl. BFH v. 8.1.1958, I 131/57 U, BStBl III 1958, 97 zur Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft.

[6] BGBl I 1997, 2590.

[7] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 22.03 und zur Auslegung von § 8 Abs. 4 KStG: Krebs, BB 1998, 1921, 1924; zum Entwurf eines BMF-Schreibens: Kröner, DStR 1998, 1495; zum zeitlichen Anwendungsbereich des neuen § 8 Abs. 4 KStG: Füger/ Rieger, DStR 1998, 1153.