Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 22 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft

1 Inhalt von § 22 UmwStG

Rz. 1

Während § 20 Abs. 2 UmwStG der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht gibt, ob sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert ansetzen will (vgl. § 20 Rz. 86 ff.), regelt § 22 UmwStG, der im wesentlichen § 23 UmwStG 1977 entspricht, die Folgen, die die Wahl eines dieser Wertansätze für das weitere steuerliche Schicksal des eingebrachten Betriebsvermögens bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft hat.

Rz. 2

Wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert ansetzt, so tritt sie gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (Fortsetzung der Besitz- und Verbleibenszeiten) und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (Fortsetzung der AfA usw.) wie ein unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolger vollen Umfangs in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Dies gilt gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 3 UmwStG nur mit Einschränkungen, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft einen Zwischenwert zwischen dem Buchwert und dem Teilwert für das eingebrachte Betriebsvermögen gewählt hat. Hat sie hingegen das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt, so gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter nach § 22 Abs. 3 UmwStG als angeschafft.

Rz. 3

Hatten Forderungen oder Verbindlichkeiten zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft vor der Einbringung bestanden, so kann das Erlöschen dieser Rechte infolge Konfusion zu einem Einbringungsgewinn führen, sofern die Rechte bei dem Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft mit unterschiedlichen Werten ausgewiesen waren. In Höhe des Einbringungsfolgegewinns darf die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine gewinnmindernde Rücklage nach § 22 Abs. 5 i. V. m. § 6 UmwStG bilden.

2 Handelsrechtliche Grundlagen

Rz. 4

Der Große Senat des BFH (v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307) hat auch in einer Sacheinbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 UmwStG eine Einlage i.S. von § 4 Abs. 1 EStG erblickt. Damit ist jedoch nur die Begründung der Einlageforderung umschrieben, die als Betrag der Stammeinlage nach § 5 Abs. 4 GmbHG in der Satzung der Gesellschaft festzulegen ist. Ihre Erfüllung durch Übertragung der einzubringenden Wirtschaftsgüter ist als tauschähnliches Geschäft auf seiten des einbringenden Gesellschafters eine Veräußerung und auf seiten der übernehmenden Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft. Die Gesellschaft erwirbt kaufähnlich aufgrund und unter Anrechnung auf ihre Einlagenforderung die Sachleistung des Gesellschafters.

Rz. 4a

Bei der Sachübernahme i.S. von § 27 AktG ist der Kauf des Einlagegegenstands gegen Verrechnung mit der Einlageforderung evident. Für die Sacheinlage i.S. von § 27 AktG kann — wirtschaftlich betrachtet — nichts anderes gelten^[1]. Den Anschaffungskosten, mit denen die aufnehmende Gesellschaft die Sacheinlage aktiviert, entspricht der Veräußerungspreis, den der einbringende Gesellschafter für die Sacheinlage erzielt^[2]. Anschaffungskosten der Gesellschaft ist grundsätzlich der Betrag, mit dem die Sachleistung auf die Einlageforderung angerechnet worden ist, es sei denn, die aufnehmende Gesellschaft leistet noch eine Zuzahlung neben den ausgegebenen Gesellschaftsanteilen i.S. von § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG. Dementsprechend gestattet § 20 Abs. 2 UmwStG einen Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter durch die aufnehmende Gesellschaft bis zum Teilwert, d. h. mit den Wiederbeschaffungskosten.

Rz. 4b

Um ein Anschaffungsgeschäft handelt es sich aus der Sicht des übernehmenden Rechtsträgers insbesondere auch bei einer Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine GmbH nach den §§ 2ff. UmwG^[3]. Das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers geht zwar im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf den übernehmenden Rechtsträger über. § 24 UmwG gibt dem übernehmenden Rechtsträger aber das Wahlrecht, als Anschaffungskosten den Zeitwert anzusetzen.

[1] Vgl. Groh, DB 1997, 1683.

[2] Vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG; BFH v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BFH/NV 1999, 407, zur Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft.

[3] Vgl. Naumann, in Festschrift Rainer Ludewig, 1996, 684; Weilep, DB 1998, 2130; § 20 Rz. 15.

3 Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Buchwert (§ 22 Abs. 1 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Rz. 5

Für den Fall, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt^[1], verweist § 22 Abs. 1 UmwStG auf § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. Aufgrund von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG tritt die die Buchwerte des Einbringenden fortführende Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Vorbesitzzeiten i.S. von § 6b EStG in die Vorbesitzzeiten des Einbringenden ein^[2]. Das gleiche gilt aufgrund von § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hinsichtlich der AfA, der erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Unter dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ist nach § 20 Abs. 2 Satz ...