Rz. 60
Nach § 24 Abs. 1 UmwStG erfordert die Anwendbarkeit der Abs. 2 bis 4 der Vorschrift, dass der Einbringende Gesellschafter und Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Nach der der Vorschrift zugrundeliegenden Vorstellung des Tausches von Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten müssen dem Einbringenden für seine Sacheinlage Gesellschaftsrechte durch seine Aufnahme in die Gesellschaft gewährt oder seine bereits bestehenden Gesellschaftsrechte erweitert werden. Dafür reicht es, dass der Einbringende die Stellung eines atypischen stillen Gesellschafters einer Innengesellschaft erhält. Wesentlich ist, dass er aufgrund seiner Gesellschafterbeteiligung die Stellung eines Mitunternehmers erlangt oder diese erweitert wird. Mitunternehmer ist, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt[1]. Der Gegenwert für die Einbringung muss daher auf dem Kapitalkonto des Einbringenden verbucht werden. Eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto reicht nicht aus (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08)
Rz. 61
Die Gegenleistung, die der Einbringende für eine Einbringung von Betriebsvermögen in die aufnehmende Personengesellschaft von dieser erhält, braucht nach bisheriger Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung nicht ausschließlich in der Einräumung von Gesellschaftsrechten zu bestehen (vgl. BFH v. 23.6.1981, VIII R 138/80, BStBl II 1982, 622; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08). Das BMF hat im Falle einer Verbuchung teilweise auf dem Kapitalkonto und teilweise auf einem Darlehenskonto § 24 UmwStG insoweit angewendet, als der Gegenwert auf dem Kapitalkonto verbucht wird. Dies entspricht zwar dem Beschluss des Großen Senats[2]. Eine Einbringung teils auf eigene und teils auf fremde Rechnung scheitert nunmehr aber an § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002. Es empfiehlt sich für die Praxis, auf das Zweistufenmodell auszuweichen (vgl. Rz. 17).
Rz. 62
Gesellschaftsrechte werden nicht gewährt oder erweitert i. S. v. § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn ein Betrieb verdeckt in eine Personengesellschaft eingelegt wird. Auf dem Kapitalkonto des Einbringenden wird nichts für die verdeckte Einlage gutgeschrieben. Eine verdeckte Einlage ist weder nach § 24 UmwStG noch nach § 6 Abs. 3 EStG steuerneutral möglich (vgl. Herrmann, in Frotscher, EStG, § 6 Rz. 491). Der verdeckten Einlage geht eine Entnahme und damit eine Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 EStG voraus (vgl. Rz. 43). Diese Erwägung wird durch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG betätigt. Stammen Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen des Einbringenden, so ist die Überführung in die Personengesellschaft als Einlage i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu beurteilen. Soweit die verdeckte Einlage Mitgesellschaftern unentgeltlich zugute kommt, stellt sie eine Schenkung und damit auf seiten des Einbringenden eine Entnahme dar[3].
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