Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 24 Einbringung vo ... / 8.2 Möglichkeit der Rückbeziehung des Einbringungszeitpunktes in Fällen der Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG)

Rz. 66

Die Möglichkeit einer Rückbeziehung des Einbringungszeitpunktes um höchstens 8 Monate wird in § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG in Fällen der "Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge" nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG zugelassen. Die Fälle der Einbringung im Wege der Gesamtrechtnachfolge sind in Rz. 8 behandelt worden; das sind die Verschmelzung sowie die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung.

Rz. 67

Die Möglichkeit der Wahl einer Rückbeziehung des Einbringungszeitpunkts in Fällen der Aufspaltung, der Abspaltung und der Ausgliederung ergibt sich handelsrechtlich aus § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG. Danach darf das Registergericht die Einbringung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt ist. Der Sinn der Rückbeziehung besteht darin, auf diese Weise die Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres als Umwandlungsbilanz verwenden zu können. An diese handelsrechtliche Regelung knüpft § 20 Abs. 8 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG an, demzufolge der Übertragungs-(Einbringungs-)Stichtag höchstens 8 Monate vor der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister liegen darf (vgl. § 20 Rz. 173ff.). Das Einkommen und der Gewerbeertrag des Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft sind sodann nach § 20 Abs. 7 UmwStG auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen nicht im Zeitpunkt des Vermögensübergangs, sondern mit Ablauf des steuerlichen Einbringungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Weiter geht die Rückwirkungsfiktion jedoch nicht. Sie ist ihrem Umfang nach beschränkt. Sie besagt daher nicht, dass auch Betriebsvermögen zum Übertragungsstichtag auf die aufnehmende Personengesellschaft übergegangen ist^[1]. Das Betriebsvermögen geht in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge erst mit der Eintragung in das Handelsregister nach § 125 i. V. m. § 20 UmwG über. Auch Einlagen und Entnahmen werden nach § 24 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG von der Rückwirkung ausgenommen. Dies schafft Probleme bei der Anwendung von § 15a EStG^[2].

Rz. 68

Wird bei der Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge der Übertragungszeitpunkt nach § 24 Abs. 4 UmwStG zurückbezogen, so nimmt eine damit verbundene Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge an der Rückbeziehung teil (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.07). Beispielsweise wird auch Sonderbetriebsvermögen eingebracht, das im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebracht wird. Somit sind Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben erstmals auf diesen Zeitpunkt bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der aufnehmenden Personengesellschaft zu erfassen.

[1] Vgl. BFH v. 10.7.1974, I R 223/70, BStBl II 1974, 736.

[2] Vgl. Patt/Rasche, FR 1996, 365.