Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 3 Wertansätze in ... / 2.3 Übertragende und übernehmende Rechtsträger

Rz. 9

Übertragende Rechtsträger können bei Umwandlungen nach den §§ 3ff. UmwStG gemäß § 1 Abs. 5 UmwStG nur Körperschaften sein, die nach § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dies sind Kapitalgesellschaften, Genossenschaften sowie eingetragene und wirtschaftliche Vereine, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Infolgedessen sind steuerneutrale Umstrukturierungen gegenwärtig im Wesentlichen auf das Inland beschränkt, sieht man einmal von der grenzüberschreitenden Einbringung von Anteilen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG an einer EU-Kapitalgesellschaft in eine andere EU-Kapitalgesellschaft nach § 23 Abs. 4 UmwStG ab.

Rz. 10

Unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 KStG können jedoch auch nach ausländischem Recht errichtete Kapitalgesellschaften sein, die ihre Geschäftsleitung im Inland haben^[1]. Zur Feststellung ihrer Körperschaftsteuerpflicht ist ein Typenvergleich mit den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgeführten Kapitalgesellschaften vorzunehmen. Werden die laufenden Geschäftsaufgaben teils im Inland und teils im Ausland ausgeübt, so sind die Tätigkeiten zu gewichten. Ein Unternehmen kann jedoch auch mehrere Orte der Geschäftsleitung haben^[2].

Rz. 11

Als übernehmende Rechtsträger kommen die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG aufgeführten Personenhandelsgesellschaften und die natürlichen Personen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG in Betracht. Eine natürliche Person kann als Alleingesellschafter das Vermögen einer Kapitalgesellschaft übernehmen. Übernehmende Personenhandelsgesellschaften i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG sind nach § 105 Abs. 1 HGB eine OHG oder KG, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, und solche Gesellschaften, die zwar nur eigenes Vermögen verwalten, aber nach § 105 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen sind. Eine Personenhandelsgesellschaft im vorstehenden Sinne ist insbesondere die GmbH & Co. KG, nicht aber die GmbH & atypisch Still als reine Innengesellschaft. Die nicht in § 3 Nr. 1 UmwG aufgeführte Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann nur bei einem Formwechsel Rechtsträger neuer Rechtsform nach § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG sein. Partnerschaftsgesellschaften sind als übernehmende Rechtsträger nach § 3 Nr. 1 UmwG durch das Umwandlungsänderungsgesetz vom 22.7.1998^[3] hinzugekommen. Eine Freiberufler-Kapitalgesellschaft kann auf eine Partnerschaftsgesellschaft nach § 3 Nr. 1 UmwG oder auf den freiberuflich tätigen Alleingesellschafter nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG umgewandelt werden. Außerdem kann sie formwechselnd nach § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG in eine Freiberufler-GbR umgewandelt werden.

Rz. 12

Ein Rechtsträger ohne Betriebsvermögen kann nicht Übernehmer i.S. von § 3 UmwStG sein. Denn § 3 UmwStG setzt voraus, dass das übertragene Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person wird. Anderenfalls ist die Besteuerung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht sichergestellt. Dann hat die übertragende Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert nach § 16 Abs. 3 EStG anzusetzen^[4]. Ein solcher Übergang auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen lässt sich jedoch vermeiden. Auch eine lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaft kann nach § 105 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen werden und als gewerblich geprägte Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch Betriebsvermögen haben.

Rz. 13

Eine besondere Form der vermögensverwaltenden Gesellschaften bilden Zebragesellschaften. Es handelt sich dabei um Gesellschaften, die zwar lediglich vermögensverwaltend tätig sind, bei denen aber einzelne Gesellschafter aufgrund der Zugehörigkeit ihres Anteils zum Betriebsvermögen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen^[5]. Auch wenn die Zebragesellschaft selbst kein Betriebsvermögen besitzt, so ist dennoch bei den Gesellschaftern, deren Anteil zum Betriebsvermögen gehört, die Besteuerung der stillen Reserven gesichert. Daher muss hier § 3 UmwStG anteilig anwendbar sein, d. h. das Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG ist gegeben, soweit die Wirtschaftsgüter anteilig an Gesellschafter mit Betriebsvermögen übergehen, im Übrigen sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin mit dem gemeinen Wert anzusetzen^[6].

[1] Vgl. BFH v. 16.12.1998, I R 138/97, BStBl II 1999, 437.

[2] Vgl. BFH v. 16.12.1998, I R 138/97, BStBl II 1999, 437.

[3] BGBl I 1998, 1878.

[4] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.04.

[5] Vgl. BFH v. 11.12.1997, III R 14/96, BFH/NV 1998, 907.

[6] Vgl. Brinkhaus, in Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., 2000, § 3 Rz. 25; Widmann/Mayer, § 3 UmwStG, Rz. 34.