Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 3 Wertansätze in ... / 2.4 Gestaltungen zur steuerlich günstigen Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Rz. 14

Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind bestrebt, die nicht abschreibbaren Anschaffungskosten für die Beteiligung in abschreibbare Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft umzuwandeln. Mit dem Ziel einer Kaufpreisabschreibung beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind drei Modelle entwickelt worden. Bei allen drei Modellen verkaufen zunächst die Anteilsinhaber der Zielgesellschaft ihre Beteiligungen an den oder die Erwerber und haben ihren Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nach § 16 bzw. 17 EStG i. V. m. § 34 EStG zu versteuern.

Rz. 15

Bis zum Inkrafttreten des UmwStG 1995 wurde das Kombinationsmodell favorisiert: Diese Bezeichnung beruht darauf, dass dem Kauf der Anteile an der Kapitalgesellschaft (share deal) als zweiter Schritt ein intern asset deal folgt. Die erworbene Zielgesellschaft veräußert die Wirtschaftsgüter ihres Betriebsvermögens an die Erwerbergesellschaft, was bei Grundstücken Grunderwerbsteuer auslöst. Anschließend schüttet sie den dadurch erzielten Veräußerungsgewinn an die Erwerbergesellschaft aus. Die Erwerbergesellschaft neutralisiert diesen Gewinn durch eine Teilwertabschreibung auf die Anteile an der Zielgesellschaft. Die Attraktivität dieses Kombinationsmodells leidet jedoch darunter, dass die Teilwertabschreibung den Gewerbeertrag der Erwerbergesellschaft nach § 8 Nr. 10 GewStG nicht mindert^[1].

Rz. 16

Eine weitere Gestaltung mit dem Ziel der Kaufpreisabschreibung nach dem Kauf der Anteile an einer Kapitalgesellschaft bildet das noch bis zum 31.12.2000 anwendbare Umwandlungsmodell. Dabei bedient sich die Praxis gerne der formwechselnden Umwandlung nach den §§ 190ff. UmwG und § 14 UmwStG, um Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Infolge einer Übertragung zu Buchwerten entsteht bei der Erwerbergesellschaft regelmäßig ein Übernahmeverlust, da mit den Anschaffungskosten für die Anteile auch die stillen Reserven im Betriebsvermögen der Zielgesellschaft bezahlt werden. Der Übernahmeverlust verringert sich nach § 4 Abs. 5 UmwStG (i. d. F. bis 31.12.2000) um die nach § 10 UmwStG anzurechnende Körperschaftsteuer und einen etwaigen Sperrbetrag nach § 50c EStG. In Höhe eines dann noch verbleibenden Übernahmeverlusts sind die Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 6 UmwStG (i. d. F. bis 31.12.2000) in der Bilanz der Erwerbergesellschaft einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen bis zu den Teilwerten aufzustocken. Ein noch darüber hinaus gehender Betrag ist zu aktivieren und über 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben. Diese Schaffung neuen AfA-Volumens wirkt sich jedoch nicht bei der Gewerbesteuer aus. Denn nach § 18 Abs. 2 UmwStG (i. d. F. bis 31.12.2000) ist ein Übernahmeverlust gewerbesteuerlich nicht zu erfassen. Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG (i. d. F. bis 31.12.2000) findet für die Gewerbesteuer nicht statt. Diese Regelung wurde mit dem Ziel einer Beschränkung der Vorteile des Umwandlungsmodells eingefügt (vgl. § 18 Rz. 12).

Rz. 17

Die die Attraktivität des Umwandlungsmodells begründende Umwandelbarkeit von Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Zielgesellschaft in aufgestocktes Abschreibungspotential der übergegangenen Wirtschaftsgüter ist mit der Verabschiedung des Steuersenkungsgesetzes v. 23.10.2000^[2] entfallen. Künftig unterliegt ein Übernahmegewinn natürlicher Personen nach § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG zur Hälfte der Einkommensteuer; ein Übernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 UmwStG unberücksichtigt. Eine Aufstockung der Buchwerte bei der übernehmenden Personengesellschaft unterbleibt. Der bisherige § 4 Abs. 6 UmwStG wurde gestrichen. Das Umwandlungsmodell eröffnet damit nach dem 31.12.2000 keine steuerlich positiven Effekte mehr.

Rz. 18

Angesichts der Gewerbesteuerbelastung bei dem Kombinations- und dem Umwandlungsmodell wird nunmehr wieder zum Mitunternehmerschaftsmodell als Instrument zur Umwandlung von Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Zielgesellschaft in aufgestocktes Abschreibungspotential der übergegangenen Wirtschaftsgüter geraten^[3]. Es beruht auf der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft zwischen die Ziel- und die Erwerbergesellschaft. Nach dem Beteiligungskauf bringt die übertragende Kapitalgesellschaft als Zielgesellschaft ihren Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ein. Sodann veräußert die Kapitalgesellschaft an die Erwerbergesellschaft ihren Anteil an der zwischengeschalteten Personengesellschaft zum Verkehrswert. Bei der veräußernden Kapitalgesellschaft unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung der Personengesellschaft zwar der Körperschaftsteuer, nicht aber der Gewerbesteuer. Denn der Gewinn ist auf der Ebene der Personengesellschaft entstanden^[4]. Allerdings fällt — wie bei den vorstehenden Modellen auch — Grunderwerbsteuer beim Vorhandensein von Grundstücken an. Schließlich schüttet die Zielgesellschaft ihren durch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils erzielten Gewinn an die Erwerbergesellschaft aus. Diese neutr...