Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 4 Auswirkungen au ... / 10 Gestaltungen nach dem Fortfall des Ausgleichs eines Übernahmeverlusts durch Aufstockung der Wertansätze nach § 4 Abs. 6 UmwStG a. F.

Rz. 63

Infolge der Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes seit dem 1.1.2001 ist das Umwandlungsmodell tot (vgl. zum Umwandlungsmodell § 3 UmwStG Rz. 16f). Die Anschaffungskosten eines Erwerbers einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft können deshalb nicht mehr durch eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft im Wege der Verschmelzung oder des Formwechsels nach § 14 UmwStG steuerneutral in Abschreibungspotential umgewandelt werden. Ein Erwerber kann nicht mehr mit Hilfe des Umwandlungsmodells stille Reserven ohne Anfall von Ertragsteuern aufdecken. Nach neuem Recht gehen die stillen Reserven unaufgedeckt auf den Erwerber über; er muss sie bei ihrer Realisierung versteuern.

Rz. 64

Auch das Kombinationsmodell ist infolge der Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz uninteressant geworden (vgl. zum Kombinationsmodell § 3 UmwStG Rz. 15). Das Kombinationsmodell wurde in mehreren Schritten gestaltet: Ein Erwerber kaufte in einem ersten Schritt die Anteile an der Ziel-Kapitalgesellschaft für sein Betriebsvermögen (share deal). In einem zweiten Schritt verkaufte die erworbene Kapitalgesellschaft ihr Betriebsvermögen an den Erwerber (asset deal). Auf den Veräußerungsgewinn zahlte sie Körperschaft- und Gewerbesteuer. Sie schüttete den Veräußerungsgewinn und etwaige offene Rücklagen an den Erwerber aus, der sich die hierauf von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer anrechnen ließ. Nur die bei der Kapitalgesellschaft angefallene Gewerbesteuer blieb bestehen. In einem dritten Schritt schrieb der Erwerber seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ausschüttungsbedingt auf den niedrigeren Teilwert ab, um damit die Steuerpflicht der Dividenden zu neutralisieren. Nach neuem Recht ist die Teilwertabschreibung einem Erwerber in der Form einer Körperschaft nach § 8b Abs. 3 KStG ganz versagt, bei einem Gesellschafter als natürliche Person wird sie nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt.

Rz. 65

Ebenso muss an dem Verbot der Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 KStG auch folgendes Modell scheitern (Haufe, Steuerreform 2001, S. 204): Die A-GmbH beabsichtigt, sämtliche Anteile an der B-GmbH zu erwerben. Zu diesem Zweck gründet sie eine GmbH & Co. KG mit einem Eigenkapital von 10, die die Anteile an der B-GmbH für 100 kauft. Zwischen der erwerbenden GmbH & Co. KG und der B- GmbH wird ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen. Die B-GmbH verkauft sodann ihr Unternehmen an die GmbH & Co. KG für 100. Den hierbei erzielten Veräußerungsgewinn von 90 führt sie vereinbarungsgemäß an die GmbH & Co. KG ab. Die A-GmbH nimmt sodann eine Teilwertabschreibung auf ihre mittelbare, durch die GmbH & Co. KG vermittelte Beteiligung an der B-GmbH vor. Diese Teilwertabschreibung ist ihr als mittelbar Beteiligte nunmehr nach § 8b Abs. 6 i. V. m. § 8b Abs. 3 KStG versagt.

Rz. 66

Wählt ein einkommensteuerpflichtiger Erwerber anstelle des Umwandlung der erworbenen Kapitalgesellschaft auf sich deren Liquidation, so unterliegen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aufgedeckte stille Reserven nach § 11 KStG der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Auf der Ebene des Gesellschafters ist auf den gemeinen Wert des ausgekehrten Vermögens nach § 17 Abs. 4 i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG das Halbeinkünfteverfahren anwendbar. Dabei werden die Anschaffungskosten des Erwerbers für die Beteiligung ebenfalls zur Hälfte gewinnmindernd nach § 17 Abs. 2 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG berücksichtigt.

Rz. 67

Eine Liquidation ist einer Umwandlung insbesondere bei einer Gesellschaft mit einem negativen Vermögen vorzuziehen (vgl. Rz. 13). Denn Übernahmeverluste bleiben nach § 4 Abs. 6 UmwStG n. F. außer Ansatz. Bei einer Liquidation werden Verluste nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 17 Abs. 4 EStG immerhin zur Hälfte berücksichtigt. Allerdings geht ein etwa noch vorhandenes Körperschaftsteuerguthaben bei einer Liquidation innerhalb der Übergangszeit von 15 Jahren verloren. Denn sonstige Ausschüttungen und Auskehrungen führen nicht zu einer Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens^[1]. Vor Beginn der Liquidation empfiehlt sich daher eine maximale Gewinnausschüttung, um ein etwa noch vorhandenes Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren.

Rz. 68

Als Gestaltung zur Vermeidung eines nicht berücksichtigungsfähigen Übernahmeverlusts wird die Aufdeckung von stillen Reserven auf der Ebene der übertragenden Körperschaft durch eine Vorabveräußerung von Wirtschaftsgütern mit rascher Abschreibungsmöglichkeit an die Übernehmerin empfohlen^[2]. Auf diese Weise entsteht zwar bei der Übertragerin Körperschaft- und Gewerbesteuer. Zugleich aber erhält die Übernehmerin Abschreibungspotential, das ihre Einkommen- und Gewerbesteuer vermindert. Im Allgemeinen ­werden sich allerdings der Nachteil bei der Übertragerin und der Vorteil bei der Übernehmerin ausgleichen. Dennoch lässt sich eine Vorabveräußerung u. U. gezielt so bemessen, dass bei der Übernehmerin ein Übernahmegewinn und ein Übernahmeverlust vermieden w...