Rz. 27
Das Bewertungswahlrecht der übertragenden Körperschaft nach § 3 UmwStG ist auf alle Wirtschaftsgüter anwendbar, die sie nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung in ihrer steuerlichen Schlussbilanz auszuweisen hat und die in das Betriebsvermögen der Übernehmerin übergehen[1]. Grundsätzlich muss das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden. Im Falle der Auf- oder Abspaltung eines Teilbetriebs muss dessen gesamtes Betriebsvermögen übergehen. Maßgeblich ist nach § 2 Abs. 1 UmwStG das Vermögen, das mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags übergeht. Es muss jedoch nicht unbedingt ein Betrieb übergehen. Es kann z. B. auch eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft Grundbesitz auf eine gewerblich tätige oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen.
Rz. 28
Um dem Bewertungswahlrecht nach § 3 UmwStG zu unterliegen, muss das übertragene Betriebsvermögen auch Betriebsvermögen der Übernehmerin werden. Dabei muss es sich nicht unbedingt um gewerbliches Betriebsvermögen handeln. Das Betriebsvermögen kann bei der Übernehmerin auch der Land- und Forstwirtschaft oder einer selbstständigen Tätigkeit dienen. Bei einem Übergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen ist die Besteuerung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht sichergestellt[2] mit der Folge, dass die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz den gemeinen Wert anzusetzen hat. Die Übertragung wirkt in diesem Fall wie eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG. In der steuerlichen Schlussbilanz muss dann nach Auffassung des BMF[3] auch ein selbst geschaffener, originärer Firmenwert angesetzt werden, es sei denn, der Betrieb wird nicht fortgeführt. Ein Untergang des Betriebs beim Übergang auf einen übernehmenden Rechtsträger ohne Betriebsvermögen dürfte die Regel sein. Bei einer Betriebsaufgabe ist nach allgemeinen Grundsätzen in der Schlussbilanz kein Firmenwert anzusetzen; er geht mit der Betriebsaufgabe unter[4].
Rz. 29
Als Beispiel für einen Übergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen lässt sich der Fall einer Umwandlung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft anführen. Jedoch kann auch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Betriebsvermögen haben, wenn sie in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG etwa als GmbH & Co. KG organisiert ist. Zu bedenken ist auch, dass eine Personengesellschaft erst infolge der Vermögensübertragung gewerblich tätig sein kann.
Rz. 30
Die übertragende Körperschaft kann auch ausländisches Betriebsvermögen haben, das sie einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet hat. Auch dieses ausländische Betriebsvermögen unterliegt dem Bewertungswahlrecht der übertragenden Körperschaft, selbst wenn das Betriebsstättenergebnis von der deutschen Besteuerung nach einem DBA freigestellt ist[5]. Es kann aber auch im Zuge der Umwandlung inländisches Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden[6]. Es gelten hierbei die Grundsätze zur Überführung von Wirtschaftsgütern eines inländischen Stammhauses in eine ausländische Betriebsstätte[7]: Die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Betriebsstätte, die entweder in einem Nicht-DBA-Staat unterhalten wird oder für die nach einem DBA die Anrechnungsmethode gilt, löst keine Besteuerung aus, wenn die Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die Überführung in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, führt grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Fremdvergleichspreis im Zeitpunkt der Überführung. Jedoch kann ein Gewinn oder Verlust durch Bildung eines aktiven oder passiven Ausgleichspostens bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus der ausländischen Betriebsstätte neutralisiert werden (aufgeschobene Besteuerung).
Rz. 31
Ein von der übertragenden Körperschaft selbst geschaffener Firmenwert oder andere selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter sind bei der Wahl der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz nicht anzusetzen. Infolge dessen scheidet bei diesen Wirtschaftsgütern auch eine Wertaufstockung nach § 3 UmwStG aus[8]. Denn § 5 Abs. 2 EStG verbietet einen Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter. Aus dem gleichen Grund verbleibt ein von der übertragenden Körperschaft erworbener Firmenwert mit dem Buchwert in ihrer steuerlichen Schlussbilanz. Ein Aufstockungsbetrag entfällt ebenso wie ein originärer Firmenwert außer Ansatz bleiben muss[9]. Der Buchwert eines erworbenen Firmenwerts ergibt sich aus den Aufwendungen anlässlich seines Erwerbs, vermindert um die AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahren.
Rz. 32
Es bleibt der übertragenden Körperschaft jedoch unbenommen, einen Firmenwert oder andere übertragbare immaterielle W...
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