Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 3 Wertansätze in ... / 4 Bilanzierung einzelner Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin

Rz. 46

Im Folgenden wird die Bilanzierung einzelner Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft in alphabetischer Reihenfolge erörtert.

Rz. 47

Änderungen der Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft führen zu Folgeänderungen bei der Übernehmerin nach § 4 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977^[1]. Beispielsweise können sich Änderungen aufgrund einer Betriebsprüfung bei der Übertragerin ergeben. Oder diese ändert die Ausübung ihres Bewertungswahlrechts nach § 3 UmwStG, bevor die Körperschaftsteuer- oder die Gewerbesteuerveranlagung bestandskräftig geworden ist.

Rz. 48

Ausländisches Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft: Besitzt die übertragende Körperschaft ausländisches Betriebsvermögen, so ist vorab zu prüfen, ob das Recht des ausländischen Staates die Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach Umwandlungsrecht anerkennt oder ob eine Einzelübertragung erforderlich ist. Die übertragende Körperschaft setzt auch ausländisches Betriebsvermögen in ihrer steuerlichen Schlussbilanz an; hierauf ist § 3 UmwStG trotz einer etwaigen Einzelübertragung anwendbar, wenn diese im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung erfolgt^[2].

Rz. 49

Die Verwaltung^[3] bejaht das Bewertungswahlrecht der übertragenden Körperschaft unabhängig davon,

• ob das Vermögen im Wege der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge übergeht,
• ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zusteht oder durch ein DBA ausgeschlossen ist.

Die Verwaltung berücksichtigt dabei ein ausländisches Besteuerungsrecht nicht hinreichend: Das Wahlrecht nach § 3 UmwStG kann nur anwendbar sein, wenn auch das ausländische Steuerrecht eine Wahl der Buchwerte oder eine Wertaufstockung erlaubt. Führt der Vorgang hingegen nach ausländischem Steuerrecht zu einer Gewinnrealisierung, so sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin die Teilwerte anzusetzen^[4].

Rz. 50

Verliert die Bundesrepublik Deutschland mit der Umwandlung ihr Besteuerungsrecht, etwa weil ausländisches Vermögen im Zuge der Umwandlung auf eine aufgrund eines DBA im Inland steuerbefreite ausländische Betriebsstätte übergeht, so gelten die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze^[5], die die Wahl einer aufgeschobenen Besteuerung erlauben^[6].

Rz. 51

Bei ausstehenden Einlagen der Anteilsinhaber ist zu unterscheiden zwischen bisher nicht eingeforderten und eingeforderten Einlagen. Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind mangels Verkehrsfähigkeit noch keine Wirtschaftsgüter, sondern nur ein Wertberichtigungsposten zum Grund- oder Stammkapital. Daher sind sie in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht zu berücksichtigen^[7]. Die Einzahlungsforderung der übertragenden Körperschaft wandelt sich jedoch in eine echte, zu bilanzierende Forderung, sobald diese die Einzahlung eingefordert hat^[8].

Rz. 52

Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften (vgl. § 8b KStG): Die übertragende Körperschaft ist an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Sie wählt in ihrer steuerlichen Schlussbilanz für die ausländische Beteiligung einen über dem Buchwert liegenden Ansatz. Die Frage, ob der dadurch entstehende Übertragungsgewinn nach dem nationalen Schachtelprivileg des § 8b Abs. 2 KStG (i. d. F. bis 31.12.2000) steuerbefreit ist, ist umstritten. Die Verwaltung (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.11) hält § 8b Abs. 2 KStG für unanwendbar, weil es an einer Veräußerung fehlt. Die h. M. im Schrifttum^[9] wendet § 8b Abs. 2 KStG auf die Umwandlung entsprechend an. Die Praxis hilft sich mit einer Vorabveräußerung von Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, um die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG zu erlangen. Anschließend wird der Veräußerungsgewinn steuerfrei aus dem EK 01 ausgeschüttet. Oder es wird die ausländische Schachtelbeteiligung steuerfrei an eine unbeschränkt steuerpflichtige Schwestergesellschaft "umgehängt". Die Streitfrage hat jedoch nach der Neufassung von § 8b KStG durch das Steuerentlastungsgesetz vom 23.10.2000^[10] ihre Bedeutung verloren, da danach Gewinne aus in- und ausländischen Beteiligungen im weitesten Sinne steuerfrei bleiben.

Rz. 53

Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin oder anderen Personengesellschaften. Derartige Anteile sind grundsätzlich mit dem Wert in der steuerlichen Übertragungsbilanz anzusetzen, der auf sie entsprechend der Wahl der Übertragerin nach § 3 UmwStG (Buch-, Teil oder Zwischenwert) entfällt. Aus Vereinfachungsgründen ist die Beteiligung mit dem auf die Übertragerin entfallenden Kapitalkonto bei der Personengesellschaft zu bewerten^[11].

Rz. 54

Bei Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft ist zu unterscheiden, ob sie vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen worden sind. Sind sie vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen worden, so sind sie in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin zu passivieren. Sind sie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag be...