Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 4 Auswirkungen au ... / 4 Eintritt der übernehmenden Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 20

Die übernehmende Personengesellschaft tritt nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter, der AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Dieser Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft beruht auf der durch die Verschmelzung bewirkten Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entspricht dem § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG betreffend die Verschmelzung von Körperschaften und dem § 22 Abs. 2 UmwStG betreffend die Einbringung eines (Teil-) Betriebs in ein Kapitalgesellschaft zu Buchwerten. Er fügt sich in die Regelung der schenkweisen Übertragung eines Gewerbebetriebs nach § 6 Abs. 3 EStG ein.

Rz. 21

Über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG genannten Rechtsfolgen hinaus hat die Gesamtrechtsnachfolge zur Folge, dass beim übernehmenden Rechtsträger Vorbesitzzeiten etwa nach § 6b EStG angerechnet und Behaltefristen nicht unterbrochen werden (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Zugleich aber gelangt die Übernehmerin nicht in den Genuss von Steuervergünstigungen, die eine Anschaffung erfordern, wie z. B. eine Investitionszulage oder eine Rücklage nach § 6b EStG.

Rz. 22

Die Übernehmerin tritt nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft mit einem bei dieser verbliebenen Verlustabzug i.S. von §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 und 15a EStG ein. Das gleiche gilt für einen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Ein Verlustabzug setzt nämlich voraus, dass der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat, mit demjenigen Steuerpflichtigen identisch ist, dessen Einkommen durch den Verlustabzug gemindert werden soll^[1]. Demgemäß sind Verluste, die die übertragende Kapitalgesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt erlitten hat, nicht bei der Einkommensteuer der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person berücksichtigungsfähig.

Rz. 23

Der übertragenden Kapitalgesellschaft bleibt die Gestaltungsmöglichkeit, einen noch nicht verbrauchten Verlustabzug durch Aufstockung etwaiger stiller Reserven nach § 3 UmwStG zu neutralisieren. Diese Gestaltungsmöglichkeit ist jedoch in der Praxis nicht gangbar, da die Verwaltung^[2] eine Buchwertaufstockung bei der übertragenden Körperschaft verhindert. Sie hält aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG bei der gegenwärtigen handelsrechtlichen Rechtslage in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nur die in der Handelsbilanz zulässigen Werte für ansetzbar (vgl. § 3 UmwStG Rz. 24). Um einen bei der übertragenden Körperschaft noch bestehenden Verlustvortrag nicht zu verlieren, behilft sich die Praxis damit, dass die Übertragerin vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag einzelne Wirtschaftsgüter an die Übernehmerin zum Marktpreis veräußert (vgl. § 3 UmwStG Rz. 25).

[1] Vgl. BFH v. 4.12.1991, I R 74/89, BStBl II 1992, 342; zur Verschmelzung BFH v. 23.1.1991, I S 6/90, BFH/NV 1992, 372.

[2] BMF v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21/98/ IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.06.