Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 4 Auswirkungen au ... / 6 Der Übernahmegewinn bzw. -verlust (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG)

6.1 Inhalt und Zweck der Vorschrift

Rz. 28

§ 4 Abs. 4 UmwStG definiert den Übernahmegewinn und -verlust, der bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person sich infolge des Vermögensübergangs ergibt, und regelt seine Ermittlung: Ein Übernahmegewinn oder -verlust ergibt sich in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft. Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären. Denn das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages^[1].

Rz. 29

§ 4 Abs. 4 UmwStG bezweckt, dass der bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person anfallende Übernahmegewinn oder -verlust auf der Ebene der Übernehmerin ermittelt und bei den Gesellschaftern oder der natürlichen Person als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert wird. Der Gesamtbetrag des Übernahmegewinns oder -verlusts ist in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO einzubeziehen und auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen. Die Aufteilung ist nicht nach dem unter den Gesellschaftern vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel möglich, da der Übernahmegewinn oder -verlust nicht durch die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern durch die Auskehrung des Vermögens der übertragenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist. Der Übernahmegewinn oder -verlust ist vielmehr für jeden Gesellschafter aufgrund seiner anteiligen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und des Buchwerts seiner Anteile hieran zu ermitteln. Insbesondere können die Anteile des einzelnen Gesellschafters auch zu seinem Sonderbetriebsvermögen I oder II gehört haben. Jeweils findet ein Betriebsvermögensvergleich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag statt.

[1] Vgl. BMF v. 25.3.1998, IV B 7 — S 1978 — 21 /98 / IV B 2 — S 1909 — 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 04.09.

6.2 Zurechenbarkeit der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft

Rz. 30

Damit ein solcher eingeschränkter Betriebsvermögensvergleich überhaupt möglich ist, müssen die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters oder zum Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören. Zu diesem Zweck stellt § 5 UmwStG eine Einlagenfiktion auf den steuerlichen Übertragungsstichtag für Anteile auf, die

• als wesentliche Beteiligung der Besteuerung nach § 17 EStG unterliegen (vgl. § 5 Abs. 2 UmwStG),
• zu einem anderen inländischen Betriebsvermögen gehören (vgl. § 5 Abs. 3 UmwStG),
• einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 UmwStG sind (vgl. § 5 Abs. 4 UmwStG).

Rz. 31

Ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 4 UmwStG ist mangels Zurechenbarkeit der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft insoweit ausgeschlossen, als Anteile zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören^[1], außerdem insoweit, als die Anteile zum Privatvermögen eines Gesellschafters gehören und keine Anteile i.S. von § 17 EStG darstellen (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Dieser Gesellschafter kann aufgrund der Umwandlung der übertragenden Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft keinen gewerblichen Übernahmegewinn oder -verlust i.S. von § 4 Abs. 4 UmwStG erzielen, sondern nur Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG. Das ist der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des gezeichneten Kapitals und abzüglich des anteiligen Einlagenkontos i.S. des § 27 KStG n. F. in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft (vgl. § 10 UmwStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes).

Rz. 32

Der Gesetzgeber ist in § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG von der Idealkonstellation ausgegangen, dass die übernehmende Personengesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zu 100% an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Fehlt es hieran, so fingiert § 5 UmwStG für Zwecke der Gewinnermittlung eine Anschaffung oder Einlage von Anteilen zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Anschaffung wird in § 5 Abs. 1 UmwStG fingiert, wenn die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anschafft oder wenn sie einen Anteilseigner abfindet. Eine Einlage wird in § 5 Abs. 2 UmwStG fingiert bei in- und ausländischen Beteiligungen i.S. von § 17 EStG, die ein Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft in seinem Privatvermögen hält sowie bei einbringungsgeborenen Anteilen i.S. von § 21 UmwStG. Hingegen müssen bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses Anteile außer Ansatz bleiben, die weder zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören noch fiktiv als eingelegt gelten. Das sind im Privatvermögen gehaltene Anteil...