Dr. Hans Joachim Herrmann
Rz. 34
Die Höhe eines Übernahmegewinns oder -verlusts hängt in erster Linie von den beiden nach § 4 Abs. 4 UmwStG gegenüber zu stellenden Werten ab, nämlich dem Wert, "mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind", und dem Wert, "mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären".
Rz. 35
Die nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmenden Werte der übertragenen Wirtschaftsgüter werden durch die Ausübung des Bewertungswahlrechts der übertragenden Kapitalgesellschaft nach § 3 UmwStG bestimmt: Je höher die Kapitalgesellschaft die Werte wählt, desto höher fällt ein Übernahmegewinn und desto niedriger fällt ein Übernahmeverlust aus.
Rz. 36
Der den Wertansätzen für die übertragenen Wirtschaftsgüter gegenüberzustellende Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft werden im Allgemeinen die Anschaffungskosten oder nach einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der niedrigere Teilwert i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sein. Für die Fälle der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2—4 UmwStG ergeben sich die Einlagewerte aus dieser Vorschrift. Wenn die übertragende Körperschaft die Buchwerte fortführt, entsteht bei einem Gründungsgesellschafter mit Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts ein Übernahmegewinn in Höhe der offenen Rücklagen, sofern seine Anschaffungskosten dem anteiligen Nennkapital entsprechen, die übertragende Körperschaft in ihrer Schlussbilanz die Buchwerte gewählt hat und die offenen Rücklagen vollbelastetes Eigenkapital sind, die damit verbundene Körperschaftsteuer also auf die Einkommensteuer des Gesellschafters angerechnet wird. Seit dem 1.1.2001 hingegen vermindern sich offene Rücklagen um die definitive Körperschaftsteuer von 25%. Sind hingegen die Anteile zu Anschaffungskosten erworben worden, mit denen auch die stillen Reserven bezahlt worden sind, so ergibt sich bei Fortführung der Buchwerte für die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Regel ein Übernahmeverlust. Darüber hinaus kann sich ein Übernahmeverlust dadurch ergeben, dass überhöhte Abfindungen an einen ausscheidenden Gesellschafter gezahlt worden sind oder dass sich seit dem Erwerb zwar die offenen Rücklagen und die stillen Reserven vermindert haben, der Erwerber jedoch keine Teilwertabschreibung auf seine Beteiligung vorgenommen hat.
Rz. 37
Eigenkapitalersetzende Darlehen erhöhen nach der Rechtsprechung des BFH (v. 6.7.1999, VIII R 9/98, BStBl II 1999,817; v. 4.8.1999, VIII B 68/99, BFH/NV 2000, 41) nachträglich die Anschaffungskosten einer Beteiligung. Ob sich diese Rechtsprechung auf die Ermittlung des Buchwerts der Beteiligung i.S. von § 4 Abs. 4 UmwStG übertragen lässt, ist problematisch, weil das Darlehen als Verbindlichkeit sowohl in der Schlussbilanz der Übertragerin als auch in der Bilanz der übernehmenden Personengesellschaft ausgewiesen wird. Dadurch unterscheidet sich die Umwandlung von der Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG, bei der den Anschaffungskosten der Beteiligung der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens gegenüber zu stellen ist. Dies spricht dafür, im Falle der Umwandlung keine Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung um eigenkapitalersetzende Darlehen anzunehmen.
Rz. 38
Ein Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber der übertragenden Körperschaft führt auf Seiten der Körperschaft zu einer Einlage und auf Seiten des Gesellschafters zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, soweit die Forderung vollwertig ist. Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, entsteht bei der übertragenden Körperschaft ein Gewinn, der der Körperschaft- und der Gewerbesteuer unterliegt. Damit erhöht sich zugleich ein Übernahmegewinn bzw. vermindert sich ein Übernahmeverlust. Ein Forderungsverzicht vermag daher im Hinblick auf bei der Übertragerin vorhandene Verlustvorträge erwägenswert sein.
Rz. 39
Ein Übernahmegewinn erhöhte sich und ein Übernahmeverlust verminderte sich nach § 4 Abs. 5 UmwStG in der bis zum 31.12.2000 geltenden Fassung um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnende Körperschaftsteuer und um einen etwaigen Sperrbetrag i.S. von § 50c EStG, sofern die Anteile von einem nicht anrechnungsberechtigten oder nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter stammen. Seit Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes am 1.1.2001 wird ein etwaiges noch vorhandenes Körperschaftsteuerguthaben nach § 10 UmwStG n. F. nur noch auf der Ebene der übertragenden Körperschaft angerechnet. Es verbleibt nach § 4 Abs. 5 UmwStG n. F. nur noch der Sperrbetrag nach § 50c EStG.
Rz. 40
Demnach errechnet sich ein Übernahmegewinn oder -verlust i.S. von § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG wie folgt:
Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter laut Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft
./. |
Anschaffungskosten für die Anteile an der Kapitalgesellschaft |
+ |
Sperrbetrag nach § 50c EStG |
= |
Übernahmegewinn oder -verlust |