Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 7 Ermittlung der ... / 5 Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG (§ 7 Satz 2 UmwStG)

Rz. 21

§ 7 Satz 2 UmwStG ist durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997^[1] eingefügt worden. Danach gilt § 7 Satz 1 UmwStG für Anteile entsprechend, bei deren Veräußerung ein Verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre. Obwohl es sich hierbei um Anteile im Sinne von § 17 EStG handelt, nehmen diese nicht an der Einlagenfiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG teil (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), d. h. sie gelten nicht als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft zum Zweck der Ermittlung des Übernahmengewinns oder -verlusts nach § 4 Abs. 4 UmwStG mit den Anschaffungskosten eingelegt. Derartige Beteiligte unterliegen ebenso wie Minderheitsgesellschafter der ungünstigen Besteuerung nach § 7 Satz 1 UmwStG.

Rz. 22

§ 7 Satz 2 UmwStG soll nach BMF (v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 05.06) der Verhinderung von Gestaltungen dienen, durch die mit einer kurzfristigen Aufstockung einer nicht wesentlichen in eine wesentliche Beteiligung eine Einbeziehung der Anteile in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses zur Schaffung eines Übernahmeverlusts und eines daraus folgenden Step-up-Volumens erreicht werden soll. Ein solcher step up ist jedoch nicht mehr möglich, seitdem infolge des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000^[2] nach § 4 Abs. 6 UmwStG ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt. Damit erscheint der Zweck des § 7 Satz 2 UmwStG nicht mehr gegeben.

Rz. 23

Die Verwaltung^[3] will die §§ 5 Abs. 2 Satz 2 und 7 Satz 2 UmwStG nur anwenden, wenn sich im konkreten Fall ein Übernahmeverlust ergibt, nicht aber auch im Fall eines Übernahmegewinns. Die h. M. im Schrifttum hingegen^[4] legt § 7 Satz 2 UmwStG dahin aus, dass Anteile im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG stets von der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ausgeschlossen sind, auch wenn es sich dabei um einen Übernahmegewinn handelt.

Rz. 24

Für die Anwendung von § 7 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ist die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz vom 24.3.1999^[5] maßgeblich, und zwar rückwirkend bis zum Veranlagungszeitraum 1996^[6]. Durch die Neufassung ist das Verlustabzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle beschränkt worden.

Rz. 25

Die Neuregelung unterscheidet im Gegensatz zur ursprünglichen Fassung von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht mehr zwischen gründungsgeborenen und sonstigen Anteilen, sondern zwischen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Anteilen: Unentgeltlich erworbene Anteile unterliegen der Einlagenfiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG, wenn der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG). Hingegen wird ein Veräußerungsverlust ausgeschlossen, wenn ein nicht relevant Beteiligter seine Verlustbeteiligung einem relevant Beteiligten schenkt. Entgeltlich erworbene Anteile unterliegen nur dann der Einlagenfiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG, wenn sie während der gesamten letzten fünf Jahre Teil einer relevanten Beteiligung waren^[7].

Praxis-Beispiel

A erwarb in den Jahren 1996 und 1997 jeweils einen Anteil von 6%. Im Jahr 2000 verkauft er die 12%ige Beteiligung mit Verlust. Ein Verlustabzug scheidet trotz Überschreitens der maßgeblichen Beteiligungshöhe von 10% nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG aus, weil beide Anteile nicht fünf Jahre lang eine wesentliche Beteiligung gebildet haben.

[1] BGBl I 1997, 2590.

[2] BGBl I 2000, 1433.

[3] BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 05.06.

[4] Z. B. Schultz, DB 1998, 1052.

[5] BGBl I 1999, 402.

[6] Vgl. BMF v. 3.8.2000, IV C 2 — S 2244 — 35/00, BStBl I 2000, 1199.

[7] Vgl. hierzu Frotscher, EStG, § 17 Rz. 105ff..