Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 7 Ermittlung der Einkünfte bei Anteilseignern, die nicht im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes beteiligt sind

1 Inhalt, Zweck und systematischer Zusammenhang von § 7 UmwStG

Rz. 1

§ 7 UmwStG regelt die steuerliche Behandlung von nicht i. S. v. § 17 EStG Beteiligten, die unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind, ihre Beteiligung im Privatvermögen halten und Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden. Außerdem gilt § 7 UmwStG seit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997^[1] für Anteile, bei deren Veräußerung ein Verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre.

Rz. 2

Während Anteile i. S. v. § 17 EStG nach § 5 Abs. 2 UmwStG als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt gelten und infolgedessen an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts nach § 4 Abs. 4 UmwStG teilhaben, bleiben die nicht unter § 17 EStG fallenden Anteile im Privatvermögenihrer Anteilseigner, die mit dem anteiligen Eigenkapital, das nicht aus dem Nennkapital und Einlagen hierauf stammt, als Bezüge aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert werden. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG lässt für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts den Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

Rz. 3

In diesem Ausschluss von der Übernahmegewinnermittlung nach § 4 Abs. 4 UmwStG liegt eine wesentliche Benachteiligung der nicht im Sinne von § 17 EStG Beteiligten. Denn sie müssen im Zuge der Umwandlung als Bezüge aus Kapitalvermögen das gesamte Eigenkapital abzüglich des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG versteuern, während im Sinne von § 17 EStG Beteiligte nur die Differenz zwischen ihren Anschaffungskosten und dem zu Buchwerten übergehenden Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft versteuern müssen.

Rz. 4

Andererseits wäre es steuerlich nicht gerechtfertigt, nicht im Sinne von § 17 EStG Beteiligten zu gestatten, anstelle ihres untergehenden Anteils an der übertragenden Körperschaft nunmehr steuerfrei an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt zu werden. Zwar führt die Umwandlung für sie zu einem Tausch ihrer untergehenden Beteiligung an der übertragenden Körperschaft gegen eine Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft (vgl. § 2 UmwG). Der Untergang der übertragenden Körperschaft infolge Verschmelzung oder Formwechsels führt jedoch als Totalliquidation zu einer Ausschüttung der Gewinnrücklagen und damit zu Bezügen im Sinne von § 20 EStG. Zweck des § 7 UmwStG ist es somit, einerseits eine anteilige Versteuerung der Gewinnrücklagen bei den nicht nach § 17 EStG Beteiligten sicherzustellen, andererseits aber die Rückzahlung des anteiligen Nennkapitals als Umschichtung in der privaten Vermögenssphäre nicht steuerbar zu belassen, soweit nicht der Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 und 2 KStG zu mindern ist. § 7 UmwStG ist somit lex specialis zu § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Rz. 5

§ 7 UmwStG dürfte nur noch von geringer Bedeutung sein, seitdem infolge der Senkung der Beteiligungsgrenze i. S. v. § 17 EStG von mindestens 10% auf mindestens 1% ab 1.1.2002 durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000^[2] nur noch Anteile unter 1% erfasst werden. Zudem lädt § 7 UmwStG geradezu zur Steuervermeidung durch eine Vorabveräußerung ein (vgl. Rz. 26). § 7 UmwStG behält jedoch aufgrund des Satzes 2 erhebliche Bedeutung für Anteilsinhaber, deren Verluste im Fall einer Veräußerung nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zu berücksichtigen wären (vgl. Frotscher, EStG, § 17 Rz. 105ff.).

Rz. 6

§ 7 UmwStG hat vielfältigen Änderungen unterlegen. Nach seiner Fassung vor In-Kraft-Treten des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000^[3] hatten nicht wesentlich im Sinne von § 17 EStG Beteiligte zu Zeiten des Anrechnungsverfahrens das auf sie entfallende verwendbare Eigenkapital mit Ausnahme des EK 04 als Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Anrechnung der Körperschaftsteuer zu versteuern. Das Gleiche galt für wesentlich Beteiligte, bei denen im Veräußerungsfall ein Verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zu versteuern wäre.

Rz. 7

Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000^[4] ist § 7 UmwStG an den Systemwechsel bei der Körperschaftsteuer und der Besteuerung der Anteilseigner angepasst worden. Seitdem werden Beteiligte mit Anteilen unter 1 % und mit Anteilen im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG mit offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft mit Ausnahme des steuerlichen Einlagekontos im Sinne von § 27 KStG abzüglich des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 und 2 KStG als Bezüge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert. Eine Anrechnung von Körperschaftsteuer findet nicht mehr statt (vgl. § 10 UmwStG). Die Einkünfte unterliegen dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.

Rz. 8

Das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001^[5] hat § 7 UmwStG zwar grundsätzlich nicht geändert, aber an die geänderten §§ 27 bis 29 KStG angeglichen: Während bisher als ausgeschüttete Bezüge ...