Rz. 5
§ 8 UmwStG findet nach seinem Abs. 1 Anwendung auf den Übergang des Vermögens von einer übertragenden Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen besitzt. Die Vorschrift ist daher nur dann anwendbar, wenn die Übernehmerin kein Betriebsvermögen, sondern nur Privatvermögen besitzt. Kein Anwendungsfall von § 8 UmwStG ist daher die Umwandlung auf eine gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Personengesellschaft, die Betriebsvermögen hat. Auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist eine solche mit Betriebsvermögen. Eine Verschmelzung auf eine Gesellschaft mit Betriebsvermögen ist auch gegeben, wenn die Betriebskapitalgesellschaft zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung auf die Besitzpersonengesellschaft verschmolzen wird. Nicht anwendbar ist § 8 UmwStG dann, wenn anlässlich des Vermögensübergangs in ein Betriebsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen entnommen werden.
Rz. 6
Den Hauptanwendungsfall von § 8 UmwStG bildet die Umwandlung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft ohne Betriebsvermögen, die nach § 105 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen ist. Seit dem 1.7.1998 kann sich auch eine vermögensverwaltende OHG oder KG in das Handelsregister eintragen lassen. Außerdem kann eine Kapitalgesellschaft im Wege des Formwechsels nach § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG in eine vermögensverwaltende GbR umgewandelt werden. Der Formwechsel richtet sich nach § 1 Abs. 3 und § 14 UmwStG. Schließlich kommt als Übernehmerin, die die Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft in ihrem Privatvermögen hält, eine natürliche Person als alleinige Gesellschafterin in Betracht (vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG).
Rz. 7
Eine Kapitalgesellschaft kann jedoch nicht auf eine GbR verschmolzen werden. Das UmwStG knüpft in § 1 Abs. 2 an das UmwG an. Der Gesetzgeber hat die GbR in § 3 Abs. 1 UmwG bewusst nicht als verschmelzungsfähigen Rechtsträger aufgeführt. Diese Ausnahme für die GbR erscheint rechtspolitisch angesichts der Rechtsprechung des BGH überholt, der die Rechts- und Parteifähigkeit der GbR anerkannt hat[1].
Rz. 8
Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft verschmolzen, deren Gesellschafter ihre Beteiligung teils im Betriebs- und teils im Privatvermögen halten (Zebragesellschaft), so ist § 8 UmwStG nur insoweit anwendbar, als das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters übergeht. Soweit die Beteiligung und das übergehende Vermögen zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehören, wird dessen Umwandlungsgewinn nach § 4 UmwStG ermittelt.
Rz. 9
Eine Gestaltung, die zur Anwendbarkeit von § 8 UmwStG führt, erscheint kaum erstrebenswert. Denn der Anteilsinhaber kommt nach § 8 Abs. 2 UmwStG nicht in den Genuss des Freibetrags des § 17 Abs. 3 und der Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG. Daher empfiehlt es sich in der Regel, die Anwendung von § 8 UmwStG zu vermeiden. Günstiger ist eine Anteilsveräußerung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag oder auch eine Liquidation. Ein wesentlich Beteiligter kommt dabei immerhin in den Genuss des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG. Ob der Inhaber einer einbringungsgeborenen Beteiligung i. S. v. § 21 UmwStG durch eine vor der Umwandlung betriebene Antragsversteuerung nach § 21 Abs. 2 UmwStG die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 und 3 erlangen kann, ist fraglich (vgl. Rz. 31).
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