Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 3.4 Rückausnahmen

3.4.1 Weitere Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei Gewährung einer überdimensionierten Gegenleistung (§ 21 Abs. 1 S. 4 UmwStG)

Rz. 136

Erhält der Einbringende neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch sonstige Gegenleistungen, deren gemeiner Wert den sich nach einer bereits erfolgten Anpassung nach § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG ergebenden Wertansatz übersteigt, hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen.

Rz. 137

Bereits aufgrund des § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG kann es zu einer zwangsweisen Buchwertaufstockung kommen. Je nach Höhe des gemeinen Werts der sonstigen Gegenleistungen ist es möglich, dass die eingebrachten Anteile gem. § 21 Abs. 1 S. 4 UmwStG mit einem (noch höheren) Zwischenwert oder im Ausnahmefall sogar mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind. Aufgrund der nach § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG bereits vorausgehenden Buchwertanpassung im Fall einer die Wertobergrenze übersteigenden sonstigen Gegenleistung beschränkt sich die Anwendung von § 21 Abs. 1 S. 4 UmwStG auf Fälle extrem hoher, weit über dem Buchwert liegender sonstiger Gegenleistungen.^[1]

Rz. 138

Die Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen wirkt sich nach § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG auch auf die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Anteile des Einbringenden aus.

Rz. 139 einstweilen frei

[1] BT-Drs 18/6094, 85.

3.4.2 Kein genereller Ausschluss des Bewertungswahlrechts bei erstmaliger Begründung des deutschen Besteuerungsrechts

Rz. 140

Nach wohl herrschender Auffassung soll die spezialgesetzliche Regelung des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG den spezialgesetzlichen Regelungen der §§ 20, 21 UmwStG vorgehen (Rz. 86ff.).^[1] Nach der hier vertretenen Auffassung kommt entsprechend der Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG allenfalls eine entsprechende Anwendung infrage, da § 4 Abs. 1 S. 8 EStG nur die Fälle erfasst, in denen kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.

Rz. 141

Mit Blick auf die deutsche Besteuerung wäre in diesen Fällen ohnehin ein Antrag auf Buchwertfortführung grundsätzlich nicht empfehlenswert, weil dadurch stille Reserven in Deutschland steuerverhaftet würden. Unstreitig wird das deutsche Besteuerungsrecht auch durch die Übertragung von einer Freistellungsbetriebsstätte in das inl. Betriebsvermögen einer deutschen GmbH erstmals begründet, obgleich die Anteile schon vorher im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst wurden.^[2] Ist Einbringender eine natürliche Person, kann sich in diesen Fällen aus dem Ansatz des gemeinen Werts durch einen positiven Progressionseffekt ein Steuernachteil ergeben (Rz. 89). Da in diesem Fall ein für deutsche Besteuerungszwecke maßgebender Buchwertansatz existiert, sollte eine Antragstellung unter den weiteren Buchwertvoraussetzungen möglich sein.

[1] § 20 UmwStG Rz. 280; BT-Drs. 16/2710, 43.

[2] § 20 UmwStG Rz. 282ff.

3.4.3 Keine Einschränkung bei Einbringung in steuerbefreite Gesellschaft

Rz. 142

Anders als § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG enthält § 21 UmwStG nicht die Voraussetzung, dass die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit KSt unterliegen müssen. Daraus kann der Rückschluss gezogen werden, dass das Bewertungswahlrecht nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch bei der Einbringung in eine steuerbefreite Gesellschaft zur Anwendung kommt.^[1]

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 53.

3.4.4 Keine Einschränkung bei Einbringung in Kapitalgesellschaft mit Privatvermögen

Rz. 143

Aus dem eben genannten Grund und weil zusätzlich aus dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 UmwStG anders als aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG^[1] nicht abgeleitet werden kann, dass es sich bei den eingebrachten Anteilen auch nach der Einbringung um Betriebsvermögen handeln muss, besteht das Bewertungswahlrecht grundsätzlich auch dann, wenn die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft zum Privatvermögen gehören. Dies kann aus deutscher Sicht grundsätzlich dann der Fall sein, wenn es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine vermögensverwaltende, in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft handelt, weil diese nach § 8 Abs. 2 KStG nicht immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und damit auch nicht immer und ausschließlich Betriebsvermögen hat. Besondere Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich daraus allerdings nicht.

[1] § 20 UmwStG Rz. 95.