Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 4.4.3.3.3 Erweitertes Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen bei Buchwert- oder Zwischenwertansatz (§ 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2, 3 UmwStG)

Rz. 189

Sofern die Voraussetzungen der Fusionsrichtlinie erfüllt sind und der Einbringende einen Antrag auf Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwerts als Veräußerungspreis bzw. Anschaffungskosten gestellt hat, ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines DBA so zu besteuern, wie die Veräußerung der eingebrachten Anteile vor der Einbringung zu besteuern gewesen wäre.

Rz. 190

§ 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfasst von vornherein nur die Fälle, in denen das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen gegenüber dem Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen im Zeitpunkt vor der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt wurde. Dabei ist jedoch zu beachten, dass sich der Ausschluss bzw. die Beschränkung grundsätzlich sowohl aus einem DBA als auch bereits aus dem nationalen Steuerrecht ergeben kann.

Rz. 191

Unstreitig beinhaltet die Regelung des § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG einen durch Art. 8 Abs. 6 FRL legitimierten treaty override. Dies bedeutet, dass bei einer späteren Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile von Deutschland nur die abkommensrechtliche Beschränkung hingenommen zu werden braucht, die auch bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt vor der Einbringung hätte hingenommen werden müssen.

Rz. 192

Fraglich ist, ob Deutschland bei einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile auch eine sich nur aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebende Beschränkung hinnehmen muss, die auch bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt vor der Einbringung hätte hingenommen werden müssen.

Rz. 193 einstweilen frei

Rz. 194

Nach der hier vertretenen Auffassung muss Deutschland auch eine Beschränkung, die sich nur aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergibt, hinnehmen. Die Sicherung des Status quo durch § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG bezieht sich nur auf eine etwaige Beschränkung durch ein DBA. Diese Auffassung lässt sich damit begründen, dass es sonst auch nicht z. B. der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG bedurft hätte. Weil sich nämlich der Status quo entsprechend dem innerstaatlichen Steuerrecht nicht von den eingebrachten Anteilen automatisch auf die erhaltenen Anteile überträgt, musste diese Regelung eingeführt werden, damit die erhaltenen Anteile auf jeden Fall im Inland steuerverhaftet bleiben. Folglich hätte der Gesetzgeber auch eine Regelung explizit neu einführen müssen, nach der z. B. eine unilaterale Anrechnung nicht zur Anwendung kommen darf. Dies hat der Gesetzgeber bewusst oder unbewusst nicht getan.

Rz. 195

Zwecks Erfassung von Veräußerungen durch beschränkt Steuerpflichtige wurden die Mitteilungspflichten der Notare über die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 54 Abs. 4 EStDV erweitert.

Rz. 196

Das erweiterte Besteuerungsrecht bezieht sich nach dem Gesetzeswortlaut auch auf künftige Wertsteigerungen in den erhaltenen Anteilen. Dies kann dazu führen, dass künftige Wertsteigerungen im Fall einer späteren Veräußerung sowohl in einem ausländischen EU-/EWR-Mitgliedstaat als auch in Deutschland der Besteuerung unterliegen.

Rz. 197 einstweilen frei

Rz. 198

Aufgrund der entsprechenden Anwendung des § 15 Abs. 1a S. 2 EStG nach § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 3 UmwStG umfasst das erweiterte Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland neben einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile auch

• die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft,
• die Auflösung der übernehmenden Gesellschaft,
• die Herabsetzung des Kapitals der übernehmenden Gesellschaft,
• die Rückzahlung des Kapitals der übernehmenden Gesellschaft,
• Ausschüttungen und Rückzahlungen von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG. Bei einer ausländischen Gesellschaft, die kein steuerliches Einlagekonto ausweist, wird es entsprechend § 29 Abs. 6 KStG auf die Ausschüttung bzw. Rückzahlung der nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen ankommen.