Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 7 Besteuerung eines Einbringungsgewinns (§ 21 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 228

Der Anteilstausch ist grundsätzlich als Veräußerung der eingebrachten Anteile zu beurteilen, mit den Besonderheiten, dass

• die Höhe des Einbringungsgewinns in Abhängigkeit von der Ausübung der Bewertungswahlrechte variieren kann und
• die Anwendung einiger Steuervergünstigungen durch § 21 Abs. 3 UmwStG reglementiert wird.

Rz. 229

Der Einbringungsgewinn ermittelt sich aus der Differenz des anzusetzenden Veräußerungspreises abzüglich des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile abzüglich etwaiger Einbringungskosten des Einbringenden.^[1]

Rz. 230

Da die Einbringung als Veräußerung von Anteilen zu beurteilen ist, gelten die allgemeinen Befreiungsvorschriften der §§ 3, 3c EStG bzw. der §§ 5, 8b KStG. Die bisherigen Sonderregelungen für einbringungsgeborene Anteile gelten fort.

Rz. 231

Wurden die eingebrachten Anteile im Privatvermögen gehalten, kommt der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG zur Anwendung, wenn

• der Einbringende eine natürliche Person ist und
• als Veräußerungspreis nach § 21 Abs. 2 S. 1 oder S. 2 UmwStG der gemeine Wert gilt.

Rz. 231a

Die Formulierung des § 21 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 UmwStG ist insoweit missverständlich, als der Einbringende die eingebrachten Anteile nicht mit dem gemeinen Wert ansetzen kann und alleinentscheidend ist, dass der gemeine Wert als Veräußerungspreis gilt. Ist der Ausgangsrechtsträger eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, gilt dies ebenfalls, da nach der hier vertretenen Auffassung (auch) die Gesellschafter der Personengesellschaft als Einbringende anzusehen sind, soweit an der Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind und diese natürlichen Personen nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mit dem ihnen zuzurechnenden Bruchteil i. S. d. § 17 EStG beteiligt sind.

Rz. 232

Wurden die eingebrachten Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten, kommt nach § 21 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 UmwStG der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung, wenn

• der Einbringende eine natürliche Person ist und
• als Veräußerungspreis der gemeine Wert gilt und
• die eingebrachten Anteile das gesamte Nennkapital der erworbenen Gesellschaft umfassen.

Rz. 232a

Ist der Ausgangsrechtsträger eine gewerbliche Personengesellschaft, gilt dies ebenfalls, da nach der hier vertretenen Auffassung (auch) die Gesellschafter der Personengesellschaft als Einbringende anzusehen sind, soweit an der Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind und die Personengesellschaft eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung überträgt. Auch letztere Voraussetzung ist in diesem Fall erfüllt, da alle Einbringenden in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit jeweils eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung einbringen.

Rz. 233

Nach § 21 Abs. 3 S. 2 UmwStG ist § 34 Abs. 1 EStG nicht anzuwenden.

Da § 34 Abs. 3 EStG nach seinem S. 1 nur "auf Antrag abweichend von Abs. 1" zur Anwendung kommen kann, und damit eine Anwendbarkeit des § 34 Abs. 1 EStG Grundvoraussetzung ist, kann auch § 34 Abs. 3 EStG auf keinen Fall in Anspruch genommen werden.

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 76ff.; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 21 UmwStG Rz. 59ff.; Berens, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 21 UmwStG Rz. 346ff.