Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.2.1.6 Veräußerungstatbestand

2.2.1.6.1 Allgemeines

Rz. 57

Die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Veräußerungstatbestand erfüllt ist, wurde bereits im Rahmen des § 21 UmwStG i. d. F. bis zum SEStEG sehr kontrovers diskutiert.^[1] Auch hinsichtlich des Veräußerungsbegriffs i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist dies nicht anders.

Rz. 58

Die hier vertretene Auffassung basiert auf der Grundüberlegung, dass für die sperrfristverstrickten Anteile im Wesentlichen folgende alternative steuerrelevante Sachverhalte infrage kommen:

• entgeltliche Übertragung (auf einen anderen Rechtsträger),
• unentgeltliche Übertragung (auf einen anderen Rechtsträger),
• Untergang der Anteile (mit/ohne Gewährung neuer Anteile).

Rz. 59

§ 22 UmwStG unterscheidet neben der Verlagerung von stillen Reserven i. S. d. § 22 Abs. 7 UmwStG und einigen recht gut abgrenzbaren Ersatztatbeständen im Wesentlichen folgende steuerrelevante Tatbestände:

• Veräußerung der erhaltenen Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG,
• unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG,
• entgeltliche Übertragung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG,
• unentgeltliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG.

Rz. 60

Im Fall der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist soll es nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG rückwirkend zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommen, wobei die veräußerten Anteile ihren Status als sperrfristverstrickte Anteile verlieren.

Die unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG und die entgeltliche Übertragung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG sollen (grundsätzlich) die gleichen Rechtsfolgen auslösen wie die Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG.

Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG soll es nicht zur einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns kommen.

Rz. 61

Aufgrund der mit den einzelnen Tatbeständen einhergehenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zeigt sich die Notwendigkeit

• zur Abgrenzung der verschiedenen Tatbestände des § 22 UmwStG, insbesondere zur Abgrenzung zwischen "Veräußerung" und "entgeltlicher Übertragung" sowie zwischen "unentgeltlicher Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft" und "unentgeltlicher Rechtsnachfolge" und
• zur Subsumption der unter Rz. 58 genannten alternativen Sachverhalte unter die abgegrenzten gesetzlichen Tatbestände.

Rz. 62

Nach der hier vertretenen Auffassung sind die Sachverhalte bzw. Tatbestände "Veräußerung" und "entgeltliche Übertragung" auf einen anderen Rechtsträger identisch. Jede entgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger stellt eine Veräußerung dar und umgekehrt.

Weiterhin gibt es auch keinen Unterschied zwischen "unentgeltlicher Übertragung" und "unentgeltlicher Rechtsnachfolge" mit der Konsequenz, dass die "unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft" einen Spezialfall der "unentgeltlichen Rechtsnachfolge" darstellt.

Rz. 63

Damit lassen sich die alternativen Sachverhalte wie folgt unter die gesetzlichen Tatbestände subsumieren:

Rz. 64

Folgt man dieser Differenzierung, stellt sich (lediglich) noch die Frage, ob ein Tatbestand des § 22 UmwStG erfüllt ist, wenn die Anteile nicht übertragen werden, sondern untergehen.

Rz. 65

Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es nur, soweit die erhaltenen Anteile veräußert werden. Diese Einschränkung ist sowohl mengenmäßig, wenn z. B. nur die Hälfte der Anteile veräußert wird, als auch wertmäßig, wenn z. B. alle Anteile teilentgeltlich übertragen werden, zu verstehen.

[1] Zu einem Überblick des Meinungsstandes vgl. Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 59ff.; s. jüngst zum Veräußerungsbegriff BFH v. 18.11.2020, I R 25/18, BStBl II 2021, 732, BFH/NV 2021, 1047; FG Münster v. 30.12.2021, 4 K 1512/15 F, n.rkr.

2.2.1.6.2 Entgeltliche Übertragung

Rz. 66

Die hier vertretene inhaltliche Gleichsetzung von "Veräußerung" und "entgeltlicher Übertragung auf einen anderen Rechtsträger" steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach unter einer Veräußerung die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen ist.^[1]

Rz. 67

Gegen die hier vertretene inhaltliche Gleichstellung der Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit der entgeltlichen Übertragung auf einen anderen Rechtsträger könnte sprechen, dass der Gesetzgeber in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG die entgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile der Veräußerung quasi gleichstellt. Daraus könnte der Umkehrschluss abgeleitet werden, dass eine entgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile per se nicht den Veräußerungstatbestand erfüllt, denn sonst hätte es dieser ausdrücklichen Gleichstellung nicht bedurft.

Rz. 68

Nach der hier vertretenen Auffassung ist dieser Gesetzesformulierung jedoch keine Bedeutung beizumessen, da es dem Gesetzgeber hierbei nur um die darauffolgende Ausnahme ging, dass nämlich bei einer Übertragung nach § 20 oder § 21 UmwStG zu Buchwe...