Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.2.2.4 Liquidation, Kapitalherabsetzung oder Verwendung des Einlagekontos (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG)

2.2.2.4.1 Allgemeines

Rz. 159

Nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I auch in den Fällen, in denen die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen,

• aufgelöst und abgewickelt wird (Liquidation),
• ihr Kapital herabsetzt und an die Anteilseigner zurückzahlt oder
• Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet.

Rz. 160

In den Nrn. 1, 2, 4 und 5 des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG ist stets die Rede von "erhaltenen" Anteilen. Unklar ist, ob der abweichende Wortlaut "an der die Anteile bestehen" in Nr. 3 dennoch so zu verstehen ist, dass es sich um die Kapitalgesellschaft handelt, an der die erhaltenen Anteile bestehen. Dies ist wohl zu bejahen.^[1]

Rz. 161 einstweilen frei

[1] M. w. N. Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 353.

2.2.2.4.2 Liquidation

Rz. 162

Auf die Auflösung einer Kapitalgesellschaft nach den §§ 262f. AktG oder den §§ 60ff. GmbHG folgt ihre Abwicklung^[1], die mit der Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter endet.^[2] Somit ist der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG noch nicht mit der Betriebseinstellung und auch noch nicht mit der Auflösung verwirklicht^[3], sondern erst mit der Abwicklung. Der BFH^[4] hat zu § 17 Abs. 4 EStG entschieden, dass es für die Entstehung des Gewinns nicht auf den Zufluss, sondern auf die Entstehung des Gewinnanspruchs ankommt. Entsprechend werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG in dem Zeitpunkt erfüllt sein, in dem der Schlussverteilungsanspruch der Gesellschafter zivilrechtlich feststeht.^[5] Dieser Zeitpunkt ist auch entscheidend für die Beachtung der Sieben-Jahresfrist.

Rz. 163

Eine Trennung von steuerlichem Veräußerungsgewinn und Gewinnausschüttung ist nicht erforderlich, weil es für die Anwendung des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG nicht auf die Höhe des Veräußerungsergebnisses ankommt.

Rz. 163a

Eine Umwandlung der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, nach dem UmwG fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG, weil hier nach § 2 bzw. 123 Abs. 1 UmwG keine Abwicklung stattfindet.

Rz. 163b

Auch ein Insolvenzverfahren löst mangels Abwicklung den Ersatztatbestand nicht aus.^[6]

[1] §§ 264ff. AktG, §§ 66ff. GmbHG.

[2] § 271 AktG, § 72 GmbHG.

[3] BFH v. 3.10.1989, VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 36.

[4] BFH v. 2.10.1984, VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428.

[5] Patt, in Dötsch/PungMöhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 44.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.24.

2.2.2.4.3 Kapitalherabsetzung und -rückzahlung

Rz. 164

§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 2 UmwStG betrifft die Herabsetzung des Nennkapitals nach den §§ 222ff. AktG bzw. §§ 58ff. GmbHG, bei der Grund- oder Stammkapital an die Gesellschafter zurückgezahlt wird. Hingegen kommt die Vorschrift nicht bei einer bloßen nominellen Kapitalherabsetzung zum Ausgleich einer Unterbilanz zur Anwendung, weil hier kein Gesellschaftsvermögen ausgekehrt wird.

Rz. 164a

Keine Kapitalherabsetzung ist in der Rückzahlung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens zu sehen.

Rz. 165

Eine Kapitalherabsetzung kann auch zur Auflösung des Sonderausweises i. S. d. § 28 Abs. 1 KStG führen. Insoweit führt die Rückzahlung des Nennkapitals zu Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sodass insoweit auch nicht der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 2 UmwStG erfüllt ist.

Rz. 166

Von einer für die Sieben-Jahresfrist relevanten Rückzahlung an die Anteilseigner ist auszugehen, wenn den Anteileignern ein zivilrechtlicher Anspruch auf die Kapitalrückzahlung zusteht.^[1]

Rz. 167

Da § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG die entsprechende Geltung der S. 1 bis 5 vorgibt, kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I nur, soweit das Kapital herabgesetzt und soweit es an den Einbringenden zurückgezahlt wird.

Praxis-Beispiel

Der Einbringende A ist zu 50 % an der B-GmbH beteiligt. Seine Anteile sind sperrfristverstrickt, die Anteile der anderen Gesellschafter nicht. Das Stammkapital der B-GmbH wird von 50.000 EUR auf 40.000 EUR herabgesetzt.

Es erfolgt eine Kapitalherabsetzung um 20 %. Der auf A entfallende Anteil am Stammkapital mindert sich ebenfalls um 20 % von 25.000 EUR auf 20.000 EUR.

Mithin könnte der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 2 UmwStG im Umfang von 20 % des den sperrfristverstrickten Anteilen entsprechenden Stammkapitals erfüllt sein, sodass es ungeachtet der Siebtel-Regelung nach dem Gesetzeswortlaut zu einer rückwirkenden Besteuerung von 20 % des Einbringungsgewinns I käme.

Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift erscheint es jedoch geboten, den Besteuerungsumfang nach dem Verhältnis des Rückzahlungsbetrags zum gemeinen Wert der sperrfristverstrickten Anteile zu bestimmen.^[2]

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 47.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 47.

2.2.2.4.4 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Rz. 168

Nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 3 UmwStG löst auch die Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos i. S. ...