Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 3.3 Steuerfolgen auf der Ebene des Einbringenden (§ 22 Abs. 2 S. 1 bis 4 und 7 UmwStG)

3.3.1 Allgemeines

Rz. 286

Soweit die sperrfristverstrickten Anteile innerhalb von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert werden oder einer der Ersatztatbestände realisiert wird, kommt es auf der Ebene des Einbringenden zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II. Der Einbringungsgewinn II wird in einem ersten Schritt aus dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, abzüglich der Einbringungskosten und abzüglich des Werts, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, ermittelt. In einem zweiten Schritt wird dieser "vorläufige" Einbringungsgewinn um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr gemindert. Der Einbringungsgewinn II ist regulär als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern, wobei jedoch die Steuervergünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 EStG ausdrücklich ausgenommen sind. Um den Einbringungsgewinn II erhöhen sich nachträglich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.^[1]

[1] § 23 UmwStG.

3.3.2 Ermittlung des Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG)

Rz. 287

Der Einbringungsgewinn II wird nach folgendem Grundschema ermittelt:

	gemeiner Wert der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt der Einbringung
./.	Kosten für die Übertragung der Anteile
./.	Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat
=	vorläufiger Einbringungsgewinn I
./.	je 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr
=	Einbringungsgewinn II

Rz. 288

Für die Ermittlung des Einbringungsgewinns II ist auf den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt der Einbringung abzustellen.

Rz. 289

Wird nur ein Teil der sperrfristverstrickten Anteile veräußert, ist der gemeine Wert auch nur anteilig anzusetzen. Hält die übernehmende Gesellschaft neben den sperrfristverstrickten Anteilen auch nicht sperrfristverstrickte Anteile an der gleichen Gesellschaft, gelten grundsätzlich sowohl die sperrfristverstrickten als auch die nicht sperrfristverstrickten Anteile quotal im Verhältnis der gemeinen Werte als veräußert. Sofern die nicht sperrfristverstrickten Anteile für Dritte nachvollziehbar separiert wurden, können ausnahmsweise vorrangig die nicht sperrfristverstrickten Anteile veräußert werden.

Rz. 290

Von dem so ermittelten Wert der sperrfristverstrickten Anteile sind die Kosten für die Einbringung des Betriebsvermögens abzusetzen.

Rz. 291

Von dem so ermittelten Zwischenwert ist der Wert abzusetzen, den der Einbringende im Einbringungszeitpunkt angesetzt hat. Dieser kann bei einem grenzüberschreitenden Anteilstausch von dem Wert abweichen, den die übernehmende Gesellschaft angesetzt hat.^[1] Der abzusetzende Wert ist anteilig zu kürzen, wenn die sperrfristverstrickten Anteile nur teilweise veräußert werden.

Rz. 292

Der so ermittelte vorläufige Einbringungsgewinn II ist für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem ggf. rückbezogenen steuerlichen Einbringungszeitpunkt um ein Siebtel zu kürzen.

[1] Rz. 245.

3.3.3 Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG)

Rz. 293

Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist der Einbringungsgewinn II regulär als Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils zu versteuern, wobei § 16 Abs. 4 EStG sowie § 34 EStG nicht anzuwenden sind. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch beim Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Zeitjahrs nach der Einbringung gelten^[1], wobei dieser weite Anwendungsbereich als nicht sachgerecht anzusehen ist.^[2]

Rz. 294

War Einbringender eine Körperschaft, kann § 8b Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung kommen, weil sonst § 22 Abs. 2 UmwStG nicht zur Anwendung käme. Der Gewinn unterliegt dann auch ungemindert der GewSt.

Rz. 294a

War Einbringender eine natürliche Person, ist zum einen entscheidend, ob es sich bei den eingebrachten Anteilen um Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG handelte. Dann ist das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden. Das gilt auch, wenn die eingebrachten Anteile zu einem Betriebsvermögen gehört haben. Sonst käme die Abgeltungsteuer zur Anwendung.

Rz. 294b

Gehörten die eingebrachten Anteile zu einem gewerblichen Betriebsvermögen, unterliegt der Einbringungsgewinn II nur dann der GewSt, wenn auch die zurückliegende Einbringung bei einer Einbringung zum gemeinen Wert gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.^[3] Daher unterliegt der Einbringungsgewinn II dann nicht der Gewerbesteuer, wenn die isoliert eingebrachte Beteiligung das gesamte Nennkapital umfasst, oder wenn die Anteile im Rahmen einer Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG eingebracht wurden und die Betriebseinbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.^[4] Sofern die Voraussetzungen erfüllt sind, dürfte auch § 6b EStG zur Anwendung kommen können.^[5]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.13.

[2] Stangl/Kaeser, in FGS/BDI, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, 394.

[3] BFH v. 11.7.2019, I R 13/18, BFH/NV 2020, 437; a. A. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.13.

[4] BFH v. 11.7.2019, I R 13/18, BFH/NV 2020, 437.

[5] Orth, DStR 2011, 1545; a. A. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 2...