Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 5 Veräußerung durch juristische Person des öffentlichen Rechts (§ 22 Abs. 4 Nr. 1) und steuerbefreite Körperschaften (§ 22 Abs. 4 Nr. 2)

5.1 Anwendungsbereich

Rz. 323

§ 22 Abs. 4 UmwStG betrifft nur die Fälle, in denen sperrfristverstrickte Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer steuerbefreiten Körperschaft veräußert werden. Abgesehen von § 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG, der über die nachträglichen Anschaffungskosten Einfluss auf die Höhe des Veräußerungsgewinns nimmt, regelt § 22 UmwStG grundsätzlich nicht die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus den sperrfristverstrickten Anteilen. Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Hiervon macht § 22 Abs. 4 UmwStG eine Ausnahme, indem er die Steuerfolgen der Veräußerung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine steuerbefreite Körperschaft regelt.

Rz. 324

§ 22 Abs. 4 UmwStG kommt nur zur Anwendung, wenn die sperrfristverstrickten Anteile veräußert werden und dabei ein Veräußerungsgewinn oder -verlust entsteht.

Rz. 325

Werden die erhaltenen Anteile z. B. nach § 21 UmwStG zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft weiter eingebracht, liegt zwar eine entgeltliche Übertragung und mithin eine Veräußerung der Anteile vor. Mangels eines Veräußerungsgewinns entfaltet § 22 Abs. 4 UmwStG jedoch keine Wirkung.^[1] Ungeachtet dessen sind die aus der Weitereinbringung neu erhaltenen Anteile nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG und die weiter eingebrachten Anteile nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG quasi-sperrfristverstrickt. Eine Veräußerung dieser quasi-sperrfristverstrickten Anteile führt jedoch "nur" zu einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns I und hat keine Auswirkung auf § 22 Abs. 4 UmwStG.^[2]

[1] Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 551.

[2] Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 551.

5.2 Steuerfolgen

Rz. 326

Ist der Veräußerer der sperrfristverstrickten Anteile eine juristische Person des öffentlichen Rechts, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft entstanden. Ist der Veräußerer persönlich von der KSt befreit, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschaft entstanden. In beiden Fällen gilt der Veräußerungsgewinn damit als steuerpflichtig.

Rz. 327

Der Veräußerungsgewinn i. S. d. § 22 Abs. 4 UmwStG gehört nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b) S. 1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Rz. 328

Die Regelung bewirkt, dass nicht nur die stillen Reserven besteuert werden, die im Einbringungszeitpunkt vorhanden waren, sondern auch diejenigen, die während des Haltens der Beteiligung innerhalb der Sperrfrist hinzugekommen sind.

Rz. 328a

Der Veräußerungsgewinn unterliegt zwar grundsätzlich der Steuerbegünstigung des § 8b Abs. 2 KStG. Allerdings werden die Einkünfte nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c EStG grundsätzlich der KapESt mit Abgeltungswirkung unterworfen.^[1]

Rz. 329

Der GewSt unterliegt der Veräußerungsgewinn ausnahmsweise dann, wenn die veräußerten Anteile auch ohne die Fiktion des § 22 Abs. 4 UmwStG zu einem Betrieb gewerblicher Art bzw. einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehören würden.^[2]

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 22 UmwStG Rz. 97; Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 549f.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 22 UmwStG Rz. 95.