Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 4.3 Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

4.3.1 Allgemeines

Rz. 114

Die Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft unterscheiden sich danach, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG erfolgt.

Rz. 115 einstweilen frei

4.3.2 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge

4.3.2.1 Allgemeines

Rz. 116

Eine Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums ist wohl dem Bereich der Einzelrechtsnachfolge zuzurechnen.^[1]

Rz. 117

Im Rahmen des sog. erweiterten Anwachsungsmodells werden die Mitunternehmeranteile grundsätzlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen. Die sich aus den Einbringungsvorschriften, insbesondere aus § 23 UmwStG, ergebenden Konsequenzen richten sich ausschließlich nach diesem Übertragungsakt im Wege der Einzelrechtsnachfolge, weshalb das erweiterte Anwachsungsmodell der Kategorie Einzelrechtsnachfolge zuzuordnen ist.

Der folgende Anwachsungsvorgang, durch den die Wirtschaftsgüter der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge anwachsen, ist ein für sich isoliert zu betrachtender Übertragungsakt, der gesondert, d. h. ungeachtet des vorangegangenen Einbringungsvorgangs, steuerlich zu beurteilen ist.^[2]

Rz. 118 einstweilen frei

Rz. 119

Im Fall der Einzelrechtsnachfolge gelten mangels einer gesonderten Regelung die allgemeinen Grundsätze, sodass die Einbringung auch für ertragsteuerliche Zwecke aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft als eine entgeltliche Übertragung, mithin als ein Anschaffungsvorgang, zu beurteilen ist. Dass die Wirtschaftsgüter nach § 23 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG als angeschafft "gelten", ist daher nicht als "echte", sondern lediglich als "klarstellende" Fiktion zu sehen.

Rz. 120 einstweilen frei

[1] Zur Notwendigkeit der Zuordnung zu einer der beiden genannten Alternativen vgl. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 112.

[2] § 20 UmwStG Rz. 159ff.

4.3.2.2 Kein Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung

Rz. 121

Aufgrund der allgemeinen Grundsätze ist die Einbringung als normales Anschaffungsgeschäft mit Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts mit allen sich daraus ergebenden steuerlichen Konsequenzen zu behandeln.^[1]

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 108ff.

4.3.3 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

4.3.3.1 Allgemeines

Rz. 122

Eine Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG liegt vor bei einer Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf die übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, weiterhin bei einer Ausgliederung von bestimmten Rechtsträgern auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.^[1]

Rz. 122a

Zwar wird in der Literatur zur Abspaltung und Ausgliederung z. T. kritisch angemerkt, dass es sich hierbei nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt, und daher auch der Begriff "partielle Gesamtrechtsnachfolge" verwendet, dennoch stehen diese Umwandlungsarten der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG näher als der Einzelrechtsnachfolge.^[2]

Rz. 123

Gleiches gilt für die den Umwandlungen nach dem UmwG vergleichbaren ausl. Vorgänge.^[3] Auch für diese von den Einbringungsvorschriften erfassten Übertragungsformen kommen die gleichen Rechtsfolgen zur Anwendung wie bei Übertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG.

Rz. 124

Obgleich es sich dabei nicht um eine zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge handelt, führt der Formwechsel aufgrund der nach § 25 UmwStG entsprechenden Anwendung des § 23 Abs. 4 UmwStG zu den gleichen Steuerfolgen.

Rz. 125

Eine Einbringung kann auch teilweise im Wege der Einzelrechtsnachfolge und teilweise im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgen. Dies ist z. B. der Fall, wenn eine Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge verschmolzen wird und gleichzeitig die Gesellschafter ihr Sonderbetriebsvermögen in die übernehmende Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge einbringen. Dieser Vorgang ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung richtigerweise einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen.^[4]

Rz. 126

Der Verweis auf § 23 Abs. 3 UmwStG und damit auch auf § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG geht im Ergebnis ins Leere, da es beim Ansatz des gemeinen Werts im Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I oder II kommen kann.

[1] § 20 UmwStG Rz. 150.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 116, m. w. N.

[3] § 20 UmwStG Rz. 153.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.06 i. V. m. Rz. 23.20; s. ebenso Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 119; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 UmwStG Rz. 94; Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz. 229.

4.3.3.2 Modifizierter Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung

Rz. 127

Da § 23 Abs. 4 Hs. 2 UmwStG lediglich auf § 23 Abs. 3 UmwStG, nicht aber auch auf § 23 Abs. 1 UmwStG verweist, kommt es im Fall der Gesamtrechtsnachfolge zwar zu einem modifizierten Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden, anders aber als im Fall eines Zwischenwertansatzes nicht zur Anrechnung der Vorbesitzzeiten.

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