Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 7.3 Besteuerung des Einbringungsgewinns II (§ 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG)

7.3.1 Allgemeines

Rz. 191

Bei (Mit-)Einbringung von Anteilen nach der §§ 20 oder 21 UmwStG^[1] kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns II^[2],wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert^[3] oder einer der Ersatztatbestände realisiert wird.^[4]

Rz. 192

In Höhe des Einbringungsgewinns II kommt es zu einer Erhöhung der "Anschaffungskosten" der eingebrachten Anteile. Im Übrigen gelten die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG.

Eine entsprechende Anwendung des § 23 Abs. 2 S. 2 UmwStG kommt nicht in Betracht, da die entgeltliche Übertragung der eingebrachten Anteile gerade erst die Besteuerung des Einbringungsgewinns II auslöst. Daher wird es der Regelfall sein, dass die aufzustockenden Wirtschaftsgüter nicht mehr zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehören.

Rz. 193

§ 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG ist hier irrelevant, da Anteile keiner Abnutzung oder Substanzverringerung i. S. d. § 7 EStG unterliegen.

[1] § 22 UmwStG Rz. 242ff.

[2] § 22 UmwStG Rz. 293f.

[3] § 22 UmwStG Rz. 241.

[4] § 22 UmwStG Rz. 272ff.

7.3.2 Anwendungsbereich

Rz. 194

Es gelten die gleichen Anwendungsvoraussetzungen wie im Fall der Aufstockung durch den Einbringungsgewinn I, jedoch mit zwei Abweichungen: Zum einen muss ein Anwendungsfall des § 22 Abs. 2 UmwStG^[1] vorliegen; zum anderen kommt es nicht darauf an, dass die (mit)eingebrachten Anteile noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehören.

Rz. 195

Zu einer Erhöhung der "Anschaffungskosten" kommt es mithin, wenn bzw. soweit die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Anwendungsfall des § 22 Abs. 2 UmwStG^[2],
• Antrag der übernehmenden Gesellschaft^[3],
• nachweisliche Entrichtung der Steuer durch den Einbringenden auf den Einbringungsgewinn II.^[4]

Rz. 196 einstweilen frei

[1] § 22 UmwStG Rz. 241ff.

[2] Rz. 153ff. entsprechend; § 22 UmwStG Rz. 241ff.

[3] Rz. 156ff.

[4] Rz. 161ff.

7.3.3 Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

7.3.3.1 Aufstockung der Buchwertansätze (§ 23 Abs. 2 S. 3 Hs. 1 UmwStG)

Rz. 197

Nach dem Gesetzeswortlaut sind die "Anschaffungskosten" der eingebrachten Anteile zu erhöhen. Dieser Satz ist insoweit missverständlich, als nicht die Anschaffungskosten, sondern (nur) die Buchwerte der eingebrachten Anteile gemeint sein können, und als die eingebrachten Anteile überhaupt nicht mehr zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehören.

Rz. 198

Dass der Gesetzeswortlaut (noch) von Anschaffungskosten spricht, beruht auf einem redaktionellen Versehen.

Rz. 199

Die Aufstockung der Buchwerte hat eine logische Sekunde vor der schädlichen Veräußerung zu erfolgen, sodass sich der Gewinn aus der schädlichen Veräußerung der eingebrachten Anteile verringert oder ein Veräußerungsverlust sich erhöht.

7.3.3.2 Erhöhung der Anschaffungskosten der auf einer Weitereinbringung beruhenden Anteile (§ 23 Abs. 2 S. 3 Hs. 2 i. V. m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG)

Rz. 200

Nach § 23 Abs. 2 S. 3 Hs. 2 UmwStG soll § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG entsprechend gelten. Damit ist wohl der Fall gemeint, dass die übernehmende Gesellschaft die ehemals eingebrachten Anteile im Wege einer (Weiter-)Einbringung zum Buchwert nach der §§ 20 oder 21 UmwStG zunächst überträgt und erst anschließend die Besteuerung des Einbringungsgewinns II ausgelöst wird. Die im Rahmen der Weitereinbringung erhaltenen Anteile der übernehmenden Gesellschaft sind die auf der Weitereinbringung "beruhenden" Anteile. Deren Anschaffungskosten gelten ebenfalls als um den Einbringungsgewinn II aufgestockt. Hier ist es im Übrigen korrekt, von Anschaffungskosten zu sprechen, weil die übernehmende Gesellschaft im Rahmen der Weitereinbringung in der Funktion eines Einbringenden eine entgeltliche Übertragung vollzogen hat.

Diesen Fall scheint der Gesetzgeber zweimal geregelt zu haben, weil auch der Verweis in § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG auf § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG sich nach der hier vertretenen Auffassung auf die Weitereinbringung der sperrfristverstrickten eingebrachten Anteile bezieht.^[1]

Rz. 201

Da die im Rahmen der Weitereinbringung übernehmende Gesellschaft nach § 23 Abs. 1 UmwStG hinsichtlich der weiter eingebrachten Anteile in die steuerliche Rechtsstellung der vormals übernehmenden Gesellschaft tritt und die Weitereinbringung – anders als in den Fällen des § 23 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG – bei der vormals übernehmenden Gesellschaft nicht ausdrücklich zu einer Versagung der Buchwertaufstockung führt, kann die Auffassung vertreten werden, dass es bei Eintritt des schädlichen Ereignisses erst nach der Weitereinbringung sowohl bei den auf der Weitereinbringung beruhenden Anteilen auf der Ebene der ehemals übernehmenden Gesellschaft als auch bei den weiter eingebrachten Anteilen auf der Ebene der im Rahmen der Weitereinbringung übernehmenden Gesellschaft zu einer Aufstockung der Buchwerte kommt.

[1] § 22 UmwStG Rz. 295ff.