Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 2.3.3.2 Möglichkeiten der Einbringung

2.3.3.2.1 Übertragungen im Wege der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge

Rz. 49

Gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 u. 2 UmwStG fallen unstreitig die folgenden Übertragungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG:

• die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i. S. d. §§ 2 und 123 Abs. 1, 2 UmwG von Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften auf eine Personengesellschaft oder vergleichbare ausl. Vorgänge,
• die Ausgliederung i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG von einem Ausgangsrechtsträger i. S. d. § 124 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 3 Abs. 1 UmwG (insbesondere Einzelkaufleute, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, eingetragene Vereine, wirtschaftliche Vereine, Stiftungen, genossenschaftliche Prüfungsverbände, VVaG, Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften sowie eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts^[1] auf eine Personengesellschaft oder vergleichbare ausl. Vorgänge.

Rz. 50

Der Verschmelzung, Abspaltung, Aufspaltung oder Ausgliederung vergleichbare ausl. Vorgänge fallen dann in den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG, wenn sie auf einer mit dem UmwG vergleichbaren Vorschrift ausl. Rechts beruhen.^[2]

Rz. 51

§ 24 UmwStG ist auf die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft (eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft) in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform nicht anzuwenden, weil es einem solchen "homogenen Formwechsel" grundsätzlich an einem Übertragungsvorgang mangelt.^[3]

[1] § 124 Abs. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.48f.

[3] BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E, Rz. 01.47.

2.3.3.2.2 Übertragungen im Wege der zivilrechtlichen Einzelrechtsnachfolge

Rz. 52

Gem. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG fällt in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG auch die Übertragung im Wege der zivilrechtlichen Einzelrechtsnachfolge auf eine Personengesellschaft. Neben den ganz eindeutig vom Wortlaut erfassten Fällen, dass der zivilrechtliche Ausgangsrechtsträger das zivilrechtliche Eigentum auf eine Personengesellschaft überträgt und im Gegenzug dafür neue Gesellschaftsrechte an dieser Personengesellschaft erhält, fallen auch folgende Übertragungen in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG:

• Aufnahme eines (neuen) Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Einlage in das Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. Dieser Vorgang wird steuerlich als Einbringung des Einzelunternehmens durch den (bisherigen) Einzelunternehmer in die übernehmende Personengesellschaft gewertet.
• Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft.
• Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Einlage in das Gesamthandsvermögen der bestehenden Personengesellschaft. Dieser Vorgang wird steuerlich als Einbringung des bisherigen Betriebs der bestehenden Personengesellschaft durch die Altgesellschafter in eine (aufgrund des erweiterten Gesellschafterkreises) neue Personengesellschaft gewertet. Der bloße Beitritt einer Komplementärin ohne Verpflichtung zur Leistung einer Einlage eröffnet hingegen nicht den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG, da überhaupt kein Übertragungsakt vorliegt, weshalb die Buchwerte beizubehalten sind.^[1]
• Errichtung und Erweiterung einer atypisch stillen Gesellschaft oder einer atypischen Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil.^[2] Die Innengesellschaft hat zivilrechtlich zwar kein Gesamthandsvermögen. Aus steuerlicher Sicht wird die Errichtung einer Innengesellschaft jedoch so gewertet, als ob die Gesellschaft, an der sich ein Dritter atypisch still beteiligt, bzw. der Mitunternehmer, an dessen Anteil sich ein Dritter atypisch unterbeteiligt, den Betrieb bzw. den Mitunternehmeranteil in die Innengesellschaft einbringt und im Gegenzug dafür Gesellschaftsrechte an der Innengesellschaft erwirbt.
• erweitertes Anwachsungsmodell.^[3] Dass das erweitere Anwachsungsmodell grundsätzlich einen Fall der Einzelrechtsnachfolge darstellt, ist insoweit zutreffend, als auch der "letzte" (noch nicht eingebrachte) Mitunternehmeranteil im Wege der Einzelrechtsnachfolge in die übernehmende Personengesellschaft eingebracht wird. Gleichwohl kann der "letzte" Mitunternehmeranteil z. B. auch im Wege der Abspaltung von einer anderen Personengesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen werden. In diesem Fall sollte das erweiterte Anwachsungsmodell als ein Anwendungsfall der Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen sein.^[4]

[1] BFH v. 20.9.2007, IV R 70/05, BStBl II 2008, 265, BFH/NV 2008, 296.

[2] Rasche, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 24 UmwStG Rz. 14.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.01 i. V. m. Rz. 01.47; § 20 Rz. 159ff.

[4] A.A. wohl BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.06.

2.3.3.2.3 Streitige Einbringungsformen

Rz. 53

Zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist, dass die Übertragung allein des wirtschaftlichen Eigentums auf eine Personengesellschaft bereits als Einbringung i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG zu werten ist.^[1]