Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 7.2 Anwendungsbereich

7.2.1 Grundtatbestand: Veräußerung der (mit) eingebrachten Anteile

Rz. 269

Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt es gem. § 24 Abs. 5 UmwStG, soweit

• eine (Mit-)Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert vorausgegangen ist,
• beim Einbringenden der Gewinn aus einer etwaigen Veräußerung der Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre,
• die übernehmende Personengesellschaft die (mit) eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert und
• der Veräußerungsgewinn auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Rz. 270

Die Anwendung des § 24 Abs. 5 UmwStG setzt zunächst voraus, dass zuvor Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 24 UmwStG unter dem gemeinen Wert in eine Personengesellschaft (mit) eingebracht wurden (Rz. 46f.).

Rz. 271

Soweit ein Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Mitunternehmeranteil einbringt und die Anteile an der Kapitalgesellschaft (nur) zum Gesellschaftsvermögen dieser Personengesellschaft gehören, kommt es nicht zur Anwendung des § 24 Abs. 5 UmwStG.^[1]

Rz. 272 einstweilen frei

Rz. 273

Übernehmende Personengesellschaft ist ausschließlich die Gesellschaft, in deren Betriebsvermögen die Anteile im Einbringungszeitpunkt unmittelbar eingebracht wurden. So ist die Personengesellschaft, in deren Betriebsvermögen die Anteile nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft eingebracht wurden, nicht übernehmende Personengesellschaft i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG.^[2] Werden die eingebrachten Anteile von der übernehmenden Personengesellschaft unentgeltlich auf eine andere Personengesellschaft übertragen, gilt entsprechend § 22 Abs. 6 UmwStG die andere Personengesellschaft als übernehmende Personengesellschaft i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG.^[3]

Rz. 274

Sofern aufgrund einer Kapitalerhöhung bei der Gesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, stille Reserven von den eingebrachten Anteilen auf andere Anteile verlagert werden, gelten auch diese anderen Anteile entsprechend § 22 Abs. 7 UmwStG als eingebrachte Anteile.^[4]

Rz. 275

Die eingebrachten Anteile gelten ab dem Einbringungszeitpunkt für einen Zeitraum von 7 Jahren als sperrfristverstrickt. Ihren Status als sperrfristverstrickte Anteile verlieren die eingebrachten Anteile, wenn die Siebenjahresfrist abgelaufen ist.^[5]

Rz. 276

Eine Veräußerung i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG liegt vor, wenn die eingebrachten Anteile entgeltlich auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden.^[6] Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll wohl auch die mittelbare Veräußerung der Anteile, mithin über eine Veräußerung der Mitunternehmeranteile, schädlich sein.^[7] Vom Ergebnis her mag diese Auffassung nachvollziehbar sein. Sie ist jedoch abzulehnen, da sie dem klaren Gesetzeswortlaut "durch die übernehmende Personengesellschaft veräußert" widerspricht. Sofern für die vorangegangene Einbringung nach § 24 UmwStG auch die Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie erfüllt waren, kann sich aus der Fusionsrichtlinie eine einschränkende Auslegung des Veräußerungsbegriffs ergeben.^[8]

Rz. 277

Zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommt es nur insoweit, als der Veräußerungsgewinn auf einen in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG fallenden Mitunternehmer, mithin grundsätzlich auf eine Kapitalgesellschaft, entfällt.

Rz. 277a

Problematisch ist, dass der Gesetzeswortlaut nicht auf die im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, sondern auf die im Zeitpunkt der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven abstellt. Damit könnte es auch dann zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommen, wenn die im Einbringungszeitpunkt in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven über eine Ergänzungsbilanz vollumfänglich dem Einbringenden zugewiesen wurden, die Anteile nach der Einbringung jedoch eine Wertsteigerung erfahren haben. Die durch die Wertsteigerung nach der Einbringung neu gebildeten stillen Reserven wären von allen Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft, so auch von ggf. in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG fallenden Mitunternehmern, entsprechend ihrer allgemeinen Beteiligungsquote zu versteuern. Es käme folglich zu einem Einbringungsgewinn II, obgleich im Einbringungszeitpunkt keine stillen Reserven verlagert wurden.

Rz. 277b

Da diese "Überbesteuerung" nicht vom Missbrauchsgedanken des § 24 Abs. 5 UmwStG gedeckt ist, wird in der Literatur insoweit zu Recht eine teleologische Reduzierung des § 24 Abs. 5 UmwStG gefordert.^[9] Im Ergebnis darf es nur insoweit zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II kommen, als im Einbringungszeitpunkt in den Anteilen ruhende stille Reserven auf einen in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG fallenden Mitunternehmer verlagert und von diesem später versteuert werden.

[1] § 22 UmwStG Rz. 246; a. A. wohl BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.27.

[2] § 22 UmwStG Rz. 25...