Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 7.3 Steuerfolgen

Rz. 279

Soweit innerhalb von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt eine Veräußerung der eingebrachten Anteile erfolgt oder einer der Ersatztatbestände realisiert wird, kommt es auf der Ebene des Einbringenden zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II. Der Einbringungsgewinn II ermittelt sich in einem ersten Schritt aus dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, abzüglich der ggf. anteiligen Einbringungskosten und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Personengesellschaft die eingebrachten Anteile angesetzt hatte.^[1] In einem zweiten Schritt mindert sich dieser "vorläufige" Einbringungsgewinn um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. Der Einbringungsgewinn II ist regulär als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern, wobei jedoch die Steuervergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ausdrücklich ausgenommen sind.^[2]

Rz. 279a

Zur weiteren Besteuerung des Einbringungsgewinns II wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 22 Abs. 2 UmwStG verwiesen.^[3]

Rz. 280 einstweilen frei

Rz. 281

In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch der Verweis auf § 22 Abs. 5 UmwStG ins Leere geht. Aufgrund des in § 24 UmwStG fehlenden Verweises auf § 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG soll es nämlich auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft nicht zur nachträglichen Berücksichtigung des Einbringungsgewinns II in Form einer rückwirkenden Buchwertaufstockung der veräußerten Anteile an der Kapitalgesellschaft kommen. Da auch eine analoge Anwendung aufgrund der selektiven speziellen Aufzählung in § 24 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG ausscheide^[4], bedürfe es der Bescheinigung i. S. d. § 22 Abs. 5 UmwStG nicht. Dieses Ergebnis sei jedoch aus steuersystematischer Sicht abzulehnen, weshalb vonseiten der Finanzverwaltung im Wege der sachlichen Billigkeit eine Anpassung erfolgen sollte.^[5]

Rz. 282

§ 22 Abs. 2 S. 4 UmwStG gilt der Einbringungsgewinn II als nachträgliche Anschaffungskosten des im Zuge der vormaligen Einbringung erhaltenen Mitunternehmeranteils.

Rz. 282a

Nach der hier vertretenen Auffassung schlägt sich die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 S. 4 UmwStG aufgrund des Transparenzprinzips und der damit einhergehenden Spiegelbildmethode auch auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft nieder. Denn letztlich kann die Aktivierung der nachträglichen Anschaffungskosten des Einbringenden – wenn auch in Form einer persönlichen Ergänzungsbilanz – nur auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft erfolgen. Der Verweis auf § 22 Abs. 2 S. 4 und Abs. 5 UmwStG dient als Indiz für einen rein redaktionellen Fehler hinsichtlich des Fehlens eines Verweises auf § 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Vor diesem Hintergrund liefe auch die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 5 UmwStG nicht ins Leere. Dies scheint steuersystemisch korrekt. Im Ergebnis scheint die Finanzverwaltung die Aufstockung (ohne weitere Begründung) zu bejahen.^[6]

Rz. 282b

Die nachträgliche Berücksichtigung der Anschaffungskosten des erhaltenen Mitunternehmeranteils in Form einer Ergänzungsbilanz widerspricht dem Missbrauchsgedanken des § 24 Abs. 5 UmwStG, da § 24 Abs. 5 UmwStG durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz in seiner steuerlichen Wirkung ins Leere läuft.

Praxis-Beispiel

A und die B-GmbH bringen jeweils einen Betrieb (Buchwert 200, gemeiner Wert 340) zum Buchwert gem. § 24 UmwStG in die Z-OHG ein. Zum Betrieb des A gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (anteiliger Buchwert 100, anteiliger gemeiner Wert 240).

Auf der Ebene der Z-OHG wurde folgende bilanzielle Behandlung gewählt:

Aufgrund dieser bilanziellen Behandlung kommt es zu einem zulässigen Austausch von stillen Reserven.

Noch vor Ablauf des ersten Zeitjahrs nach der Einbringung veräußert die Z-OHG die mit eingebrachten Anteile an der Kapitalgesellschaft für 300, welche mithin noch eine Wertsteigerung von 60 erfahren haben. Der dabei entstehende Veräußerungsgewinn von 200 entfällt hälftig auf A und die B-GmbH.

Aus steuersystematischer Sicht müssten die im Einbringungszeitpunkt in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven von 140 und die hälftige Wertsteigerung von 30 nach dem Teileinkünfteverfahren von A und die andere hälftige Wertsteigerung von 30 nach § 8b Abs. 2 KStG von der B-GmbH versteuert werden.

Ohne Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung und ohne (nachträgliche) Bildung einer Ergänzungsbilanz hätten A und die B-GmbH von dem Veräußerungsgewinn jeweils 100 zu versteuern. A müsste, da der Veräußerungsgewinn hälftig auf eine nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person entfällt, zusätzlich rückwirkend den hälftigen Einbringungsgewinn von 70 versteuern. Damit müsste A insgesamt aus steuersystematischer Sicht zu Recht 170 stille Reserven nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern. Die B-GmbH hätte jedoch 100 anstatt nur 30 gem. § 8b Abs. 2 KStG zu versteuern, sodass es im Ergebnis zu einer teilweise doppelten – wenn auch nach § 8b Abs. 2 KStG ermäßigten - Besteuerung der stillen Reserven käme.

Berücksichtig...