Frotscher/Drüen, UmwStG § 27 Anwendungsvorschriften / 4.3 Modifizierte Weiteranwendung des § 21 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 3)

4.3.1 Weiteranwendung des § 21 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 3 S. 1)

Rz. 35

Einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG a. F. können nach der Geltung des SEStEG nicht mehr entstehen. Sie entstanden, wenn vor Inkrafttreten des SEStEG ein Betrieb, Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile eingebracht wurden und dabei von der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit dem Buchwert bzw. mit den Anschaffungskosten angesetzt wurden

§ 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 1 UmwStG erklärt den § 21 UmwStG a. F.^[1] für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F., die auf einer Umwandlung bzw. Einbringung noch unter Geltung des UmwStG a. F. beruhen, ausdrücklich für weiter anwendbar.

Rz. 36

Damit bleiben die einbringungsgeborenen Anteile auf Dauer steuerverhaftet und es kommt zu einer Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven nicht nur im Fall der Veräußerung, sondern auch bei Realisation eines Ersatztatbestands nach § 21 Abs. 2 UmwStG a. F.

Rz. 37

§ 21 UmwStG a. F. gilt nicht nur für durch eine Umwandlung bzw. Einbringung noch unter Geltung des UmwStG a. F. unmittelbar entstandene (originär) einbringungsgeborene Anteile, sondern auch für die nach § 20 Abs. 3 S. 4 bzw. § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG (derivativ) entstehenden einbringungsgeborenen Anteile. Denn auch diese Anteile gelten als einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. und beruhen (mittelbar) auf einer Umwandlung bzw. Einbringung, die noch unter das UmwStG a. F. fiel.^[2]

Rz. 38

Tatsächlich handelt es sich auch bei der Regelung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 1 UmwStG um eine Leervorschrift, die keiner ausdrücklichen Regelung zur weiteren Anwendung bedarf. § 21 UmwStG a. F. ist nämlich bereits aufgrund der generellen Fortgeltung all jener Vorschriften des UmwStG a. F., die an eine Umwandlung bzw. Einbringung noch unter Geltung des UmwStG a. F. anknüpfen, ohne zeitliche Unterbrechung und zeitlich unbegrenzt weiterhin anwendbar.^[3]

Rz. 38a

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es originär (nach dem UmwStG a. F.) und derivativ (nach § 20 Abs. 3 S. 4 bzw. § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG) entstandene einbringungsgeborene Anteile gibt. Für beide Arten von einbringungsgeborenen Anteilen gilt nur die für die originär einbringungsgeborenen Anteile geltende siebenjährige Sperrfrist. Mithin wird mit Entstehung der derivativ einbringungsgeborenen Anteile für diese keine neue Sperrfrist in Gang gesetzt.

Rz. 38b

Werden die einbringungsgeborenen Anteile nach (inzwischen sicher erfolgtem) Ablauf der Sperrfrist veräußert oder wird ein Ersatztatbestand realisiert, handelt es sich weiterhin um einen Gewinn nach § 16 EStG. Anstelle der etwaigen Tarifermäßigung nach § 34 EStG greifen jetzt aber die Steuerbefreiungen nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG.

Rz. 38c

Werden die einbringungsgeborenen Anteile innerhalb der Sperrfrist alten Rechts nach § 20 UmwStG oder § 21 UmwStG zum Buchwert weitereingebracht, wodurch die Sperrfristverstrickung neuen Rechts (zusätzlich) in Gang gesetzt wird, und werden die weitereingebrachten Anteile nach Ablauf der Sperrfrist alten Rechts, aber noch vor Ablauf der Sperrfrist neuen Rechts veräußert, so ist unstreitig, dass infolge der Veräußerung ein Einbringungsgewinn II entsteht, der rückwirkend im Jahr der Weitereinbringung zu versteuern ist. Da zu diesem Zeitpunkt die Sperrfristverstrickung alten Rechts noch nicht abgelaufen war, soll der Einbringungsgewinn II nach Auffassung der Finanzverwaltung aufgrund der Fortgeltung des alten Rechts voll steuerpflichtig sein.^[4] Diese Auffassung der Finanzverwaltung ist jedoch schon vom Ergebnis her als zu weitgehend anzusehen, weil dadurch die Sperrfrist alten Rechts in Einzelfällen auf bis zu 14 Jahre ausgedehnt würde. Auch rechtsdogmatisch hält diese extensive Auslegung einer kritischen Prüfung nicht stand, da § 22 UmwStG nicht konsequent die rückwirkende Weitereinbringung zum gemeinen Wert mit allen sich darauf ergebenden Folgen anordnet, sondern bloß die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II, mithin eines Gewinns sui generis. Diese Anordnung, die letztlich mittels der Fiktion eines rückwirkenden Ereignisses umgesetzt wird, kann nicht eine Besteuerung nach dem UmwStG a. F. auslösen.^[5]

Rz. 38d

Der Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2024^[6] sieht vor, dass die nachfolgenden Sonderregelungen des § 27 Abs. 3 UmwStG mWv 1.1.2025 abgeschafft werden.

[1] Herrmann, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 21 UmwStG a. F., Rz. 1ff.

[2] Pung, Gläßer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 UmwStG Rz. 14.

[3] Pung, Gläßer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 UmwStG Rz. 9.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl II 2011, 1314, Rz. 27.12.

[5] So auch Flick/Gocke/Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, 546 m. w. N.

[6] Referentenentwurf eines Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) v. 17.5.2024.

4.3.2 Modifizierung des § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 3 S. 2)

4.3.2.1 Eintritt des auslösenden Ereignisses vor dem 1.1.2022 (Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Buchst. a)

Rz. 39

§ 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F.^[1] sieht die Aufdeckung und Besteuerung der in einbringungsgeborenen Anteilen ruhende...