Rz. 226
Haben die Mitgliedstaaten der EU bei der Verschmelzung einer unbeschränkt stpfl. Körperschaft Art. 10 FRL anzuwenden, ist nach § 3 Abs. 3 UmwStG die KSt auf den Übertragungsgewinn nach § 26 KStG um den Betrag ausl. Steuer zu ermäßigen, der nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats der EU erhoben worden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären. Dies gilt allerdings nur, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen Mitgliedstaat der EU zuzurechnen sind und Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet.
Rz. 226a
§ 3 Abs. 3 UmwStG regelt die Anrechnung ausl. Steuern im Rahmen einer Verschmelzung, auf die Art. 10 FRL[1] anzuwenden ist. Art. 10 FRL kann nur bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen i. S. d. §§ 3 bis 9 UmwStG zur Anwendung kommen, an denen Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten der EU beteiligt sind und bei denen die in Deutschland unbeschränkt stpfl. Körperschaft über eine Betriebsstätte in einem weiteren Mitgliedstaat der EU verfügt, deren Doppelbesteuerung Deutschland durch die Anrechnungsmethode vermeidet. Die FRL gilt nicht im Verhältnis zu EWR- und Drittstaaten. Daher beschränkt sich die Anwendung von § 3 Abs. 3 UmwStG auf EU-Fälle.
Rz. 227
Die Anrechnung setzt einen steuerpflichtigen Übertragungsgewinn voraus. In Betracht kommt dies z. B. in den Fällen des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG oder bei einem Verzicht auf die Buchwertfortführung.[2] § 3 Abs. 3 UmwStG bestimmt in diesen Fällen, dass die Besteuerung der übertragenden Körperschaft so durchzuführen ist, als wenn es tatsächlich zur Veräußerung der Wirtschaftsgüter der ausl. Betriebsstätte gekommen wäre. Die fiktive ausl. Steuer, die bei der tatsächlichen Veräußerung der Wirtschaftsgüter der ausl. Betriebsstätte im Ausland entstanden wäre, ist nach § 3 Abs. 3 UmwStG auf die deutsche Steuer, die auf den Übertragungsgewinn der übertragenden Körperschaft entfällt, anzurechnen. Der Betrag dieser ausl. Steuer – erforderlich insoweit ist eine Schattenveranlagung – muss grundsätzlich durch ein Auskunftsersuchen an den ausl. Staat ermittelt werden.
Rz. 228
Die Voraussetzungen für eine Anrechnung bestimmen sich nach § 26 KStG i. V. m. § 34c Abs. 1 EStG. Dies bedeutet zum einen, dass nur eine Anrechnung der fiktiven ausl. Steuer möglich ist, nicht aber deren Abzug von der Bemessungsgrundlage. Zum anderen darf die fiktive ausl. Steuer auch keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen.
Rz. 229
Die fiktive Steueranrechnung gilt ausschließlich für Sachverhalte, die die Voraussetzungen der FRL[3] erfüllen.[4] Die Personengesellschaft muss unter die im Anhang zur FRL genannten Gesellschaften i. S. d. Art. 3 Buchst. a FRL fallen. Unschädlich ist, wenn sich die die Anrechnungsverpflichtung auslösenden Wirtschaftsgüter in einem anderen Mitgliedstaat der EU als dem der ausl. Betriebsstätte befinden.[5] Es reicht aus, wenn die entsprechenden Wirtschaftsgüter der ausl. Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Rz. 230
Wird die Verschmelzung im Betriebsstättenstaat als steuerpflichtig behandelt, richtet sich die Anrechnung der tatsächlich im Betriebsstättenstaat erhobenen Steuer nach § 26 KStG. Voraussetzung hierfür ist eine entsprechende Anrechnungsmöglichkeit. Es darf also keine DBA-Freistellung bestehen.
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