Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 5.3 Übernehmender Rechtsträger

5.3.1 Personengesellschaften

Rz. 40

Als übernehmende Rechtsträger kommen bei der Verschmelzung inl. Rechtsträger zunächst die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG aufgeführten Personenhandelsgesellschaften in Betracht.

Rz. 41

OHG und KG können übernehmende Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG sein.^[1] Gleiches gilt für die Partnerschaftsgesellschaft.^[2]

Rz. 42

Die nicht in § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG aufgeführte GbR kommt als übernehmender Rechtsträger nicht in Betracht.^[3] Anders ist dies nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG in der ab dem 1.1.2024 geltenden Fassung. Danach kann auch eine eingetragene GbR übernehmender Rechtsträger sein.

Rz. 43

Eine Personenhandelsgesellschaft ist auch die GmbH & Co. KG. Das UmwStG schließt Personenhandelsgesellschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind, nicht als übernehmende Rechtsträger von der Verschmelzung aus. Entsprechendes gilt für die AG & Co. KG, die Stiftung & Co. KG und die UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG.^[4]

Rz. 44

Übernehmender Rechtsträger kann auch eine EWIV^[5] sein.^[6] Bei der EWIV handelt es sich handelsrechtlich um eine Personenhandelsgesellschaft, die steuerlich wie eine OHG behandelt wird.

Rz. 45

Wird eine Körperschaft auf eine KGaA verschmolzen, gelten die Grundsätze der Mischumwandlung.^[7] Die §§ 3ff. UmwStG finden nur insoweit Anwendung, wie das Vermögen in die Einlage des Komplementärs übergeht. Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem persönlich haftenden Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft handelt.^[8] Die §§ 11ff. UmwStG sind anzuwenden, soweit die Verschmelzung auf das den Kommanditaktionären zuzurechnende Vermögen erfolgt.

Rz. 46

Neben den inl. Personengesellschaften können auch ausl. Personengesellschaften übernehmende Rechtsträger i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sein. Handeln kann es sich hierbei um Gesellschaften aus einem EU- bzw. EWR-Staat oder aus einem Drittstaat. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich bei der jeweiligen Gesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um eine Gesellschaft handelt, die mit einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar ist. Vorzunehmen ist ein Typenvergleich.^[9]

Rz. 47

Übernehmender Rechtsträger kann auch eine aufgelöste Personengesellschaft sein, sofern die Fortsetzung der aufgelösten Personengesellschaft beschlossen werden kann. § 3 Abs. 3 UmwG regelt diese Problematik zwar nur für den übertragenden Rechtsträger. Der Rechtsgedanke dieser Vorschrift ist aber auf den übernehmenden Rechtsträger entsprechend anzuwenden.^[10] Für ausl. Personengesellschaften und für die EWIV gilt dies entsprechend.^[11]

Rz. 48

Auch Personengesellschaften, an denen ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, können übernehmende Rechtsträger i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sein.

Rz. 49

Auf die Partenreederei findet das UmwStG mangels Umwandlungsfähigkeit keine Anwendung.^[12] Sie wurde durch Gesetz v. 20.4.2013^[13] ab dem 25.4.2013 abgeschafft. Auch die Erbengemeinschaft gehört nicht zu den umwandlungsfähigen aufnehmenden Rechtsträgern.^[14] Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Erbengemeinschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen ist.^[15] Es besteht aber die Möglichkeit, die Erbengemeinschaft in eine OHG umzuwandeln und die Körperschaft dann auf diese OHG zu verschmelzen.^[16]

Rz. 50

Als übernehmender Rechtsträger scheidet auch die stille Gesellschaft aus.^[17] Geltung hat dies auch dann, wenn es sich um eine atypisch stille Gesellschaft handelt.^[18] Handelsrechtlich ist die stille Gesellschaft eine reine Innengesellschaft, die in § 3 UmwG nicht zur Verschmelzung zugelassen ist. Als übernehmender Rechtsträger kommt nur der Inhaber des Handelsgewerbes in Betracht. Damit ist z. B. die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine GmbH & atypisch Still nach den §§ 3ff. UmwStG nicht möglich. Übernehmender Rechtsträger kann nur der Inhaber des Handelsgewerbes – also die GmbH – sein, sodass die §§ 11ff. UmwStG anzuwenden sind. Wird allerdings eine Körperschaft, an der eine stille Beteiligung besteht, z. B. auf eine Personengesellschaft verschmolzen, setzt sich die stille Gesellschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger fort, sofern dieser ein Handelsgewerbe betreibt.^[19] Gleiches gilt z. B. bei einer von der übertragenden Körperschaft gehaltenen atypisch stillen Beteiligung. Wird die Körperschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen, geht die bisherige Mitunternehmerstellung der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Personengesellschaft über.^[20]

Rz. 51

Keine Voraussetzung für die Anwendung von § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist, dass das von der Körperschaft auf die Personengesellschaft übergehende Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird. Sofern das übergehende Vermögen nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird, findet § 3 Abs. 2 UmwStG keine Anwendung. Die übertragende Körperschaft hat das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.^[21]

[1] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 14; Birkemeier, in Rödder...