Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 11 Besteuerungsrecht Deutschlands

Rz. 237

Bei dem Übernahmeergebnis handelt es sich um einen Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich dieses Übernahmeergebnisses hängt zum einen davon ab, ob der Anteilseigner insoweit der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Bei Bestehen eines Auslandsbezugs muss sich zum anderen ein entsprechendes Besteuerungsrecht Deutschlands auch nach den DBA-Regelungen ergeben.

Rz. 238

Das Übernahmeergebnis ist der Einkunftsart zuzuordnen, zu der die laufenden Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Es gehört damit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft. Hat der übernehmende Rechtsträger – wie im Regelfall – gewerbliche Einkünfte, unterliegen im Ausland ansässige Anteilseigner mit ihrem Übernahmeergebnis der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, wenn ihre Anteile bereits vor der Verschmelzung einer inl. Betriebsstätte zuzurechnen sind. Gleiches gilt in den Fällen der Einlagefiktion nach § 5 UmwStG.^[1] Daran ändert sich im Hinblick auf die Einlagefiktion des § 5 Abs 2 UmwStG auch dann nichts, wenn es sich um eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG gehandelt hat.^[2] Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG liegen insoweit nicht vor. Erzielt der übernehmende Rechtsträger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstständiger Arbeit, kann sich die beschränkte Steuerpflicht aus § 49 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 3 EStG ergeben.

Rz. 239

Ist der Anteilseigner unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig, ergibt sich bei Bestehen eines Auslandsbezugs ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Übernahmeergebnisses, das grundsätzlich unter Art. 13 Abs. 2, 5 OECD-MA fällt^[3], nur, wenn entweder kein DBA besteht oder laut DBA die Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger einer inl. Betriebsstätte zuzurechnen ist^[4] oder ein DBA in den Fällen des § 17 EStG das Besteuerungsrecht nicht dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners, sondern dem Sitzstaat der übertragenden Körperschaft zuweist.^[5] Die Einlagefiktion nach § 5 UmwStG ist insoweit abkommensteuerlich ohne Belang. Maßgebend ist die tatsächliche Zuordnung der Beteiligung.^[6]

Rz. 240

Das Übernahmeergebnis wird auch dann ermittelt, wenn Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht hat. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Übernahmeergebnisses erfolgt aber nicht, da nur steuerpflichtige Einkünfte der Feststellung unterliegen.^[7] Steht Deutschland das Besteuerungsrecht an dem Übernahmeergebnis zu, wird dieses nicht nur ermittelt, sondern auch gesondert und einheitlich festgestellt.^[8]

Rz. 241

Das Übernahmeergebnis erster Stufe ist nach § 4 Abs. 5 UmwStG um die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zu kürzen. Abkommensrechtlich werden die Bezüge von Art. 10 OECD-MA erfasst.^[9] Deutschland hat somit insoweit zumindest ein Quellensteuerrecht.

Rz. 242

Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft tatsächlich zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers oder gelten sie nach § 5 UmwStG als in das Betriebsvermögen eingelegt und ist die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft einer inl. Betriebsstätte zuzurechnen, unterliegen die Bezüge nach § 7 UmwStG bei ausl. Anteilseignern der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Buchst. a oder Nr. 3 EStG. Da die einbehaltene Quellensteuer in diesen Fällen keine abgeltende Wirkung hat, ist im Rahmen von § 4 Abs. 6 UmwStG die Verrechnung eines Übernahmeverlusts mit den Bezügen nach § 7 UmwStG möglich.^[10] Dies gilt aufgrund der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG auch in den Fällen, in denen der Anteilseigner eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG hält oder die Beteiligung zu einem ausl. Betriebsvermögen gehört.^[11] Dabei entfaltet die Einlagefiktion des § 5 UmwStG nur nationale, nicht aber abkommensrechtliche Wirkung.^[12] Hat Deutschland ein Besteuerungsrecht am Übernahmeergebnis, erfolgt ein Verlustausgleich nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG mit den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG. Abgeltende Wirkung hat die einbehaltene Quellensteuer nicht. Steht Deutschland kein Besteuerungsrecht an dem Übernahmeergebnis zu, ist ein Verlustausgleich nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG ausgeschlossen. Die Bezüge nach § 7 UmwStG unterliegen der Besteuerung. Abgeltende Wirkung hat die einbehaltene Quellensteuer ebenfalls nicht.^[13] Ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln, sind auch die Bezüge nach § 7 UmwStG Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung. Dies gilt unabhängig davon, ob auch das Übernahmeergebnis einheitlich und gesondert festgestellt wird.^[14]

Rz. 243

Ein Übernahmeergebnis wird nicht ermittelt, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören und auch nicht nach § 5 UmwStG als in das Betriebsvermögen eingelegt gelten. In diesen Fällen stellen die Bezüge nach § 7 UmwStG Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, deren Steuerpflicht sich ...