Frotscher/Drüen, UmwStG § 6 Gewinnerhöhung durch Vereini ... / 3.5 Bildung der Rücklage

Rz. 35

Entsteht ein Übernahmefolgegewinn, räumt § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG dem übernehmenden Rechtsträger ein Wahlrecht ein, entweder den Übernahmefolgegewinn im Wirtschaftsjahr seiner Entstehung zu versteuern oder in diesem Jahr eine den Gewinn mindernde Rücklage zu bilden. Die Bildung der Rücklage erfolgt unabhängig von der Handelsbilanz.^[1] Nicht erforderlich ist die Aufnahme der Rücklage in das nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG zu führende Verzeichnis.^[2] Das Wahlrecht ist nicht an eine besondere Form oder Frist geknüpft. Die Rücklage ist ab dem Bilanzstichtag zu bilden, an dem das Wirtschaftsjahr endet, in das die logische Sekunde nach Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags fällt, bzw. zu dem Bilanzstichtag, mit dem der steuerliche Übertragungsstichtag übereinstimmt (Rz. 28). Handelt es sich bei der Umwandlung um einen laufenden Geschäftsvorfall, kann die Bildung der Rücklage nur zu dem auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden bzw. mit ihm übereinstimmenden Bilanzstichtag erfolgen.^[3] Ist eine Eröffnungsbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen, ist die Rücklage in der auf die Eröffnungsbilanz folgenden Schlussbilanz zu bilden.^[4] Die Rücklage kann auch nur für einen Teil des Übernahmefolgegewinns gebildet werden.^[5] Die Bildung der gewinnmindernden Rücklage und deren nachfolgende Auflösung wirken sich sowohl bei der ESt bzw. KSt als auch bei der GewSt aus. Möglich ist die Bildung der Rücklage nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich.

Rz. 36

Für den Saldo aus der Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten und dem Wegfall von Rückstellungen kann nur eine einheitliche Rücklage gebildet werden.^[6] Die Bildung einer gesonderten Rücklage mit eigenem Schicksal, z. B. für jeden einzelnen Konfusionsvorgang, kommt nicht in Betracht. Mit dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung ist dies nicht vereinbar.

Rz. 37

Entsteht ein Übernahmefolgegewinn ausschließlich bei einem Gesellschafter, etwa infolge Untergangs einer Verbindlichkeit oder infolge Auflösung einer Rückstellung, ist die Rücklage in seiner Sonderbilanz zu bilden (Rz. 46ff.).^[7] Sonst erfolgt die Bildung der Rücklage bei Personengesellschaften einheitlich für alle Gesellschafter in der Gesamthandsbilanz.^[8]

Rz. 38 – 39 einstweilen frei

Rz. 40

Die nachträgliche erstmalige Bildung einer Rücklage ist nur im Rahmen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG möglich.^[9] Entsprechendes gilt auch für die Erhöhung einer bereits gebildeten Rücklage nach einer späteren Erhöhung des Übernahmefolgegewinns z. B. infolge einer Betriebsprüfung. Folglich ist eine nachträgliche Bildung der Rücklage nur dann und insoweit möglich, wie sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung i. S. d. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG steht und wie deren Auswirkung auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers reicht.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 06.03.

[2] BMF v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, 2010/0188935, BStBl I 2010, 239, Rz. 19, 22.

[3] Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 165.

[4] Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 165.

[5] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG Rz. 24; Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 160.

[6] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG Rz. 25; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 6 UmwStG Rz. 40; a. A. Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 160; Behrendt, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 6 UmwStG Rz. 21.

[7] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 6 UmwStG Rz. 31.

[8] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 6 UmwStG Rz. 31.

[9] Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 6 UmwStG Rz. 86; Behrendt, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 6 UmwStG Rz. 21.