Frotscher/Drüen, UmwStG Einführung zum UmwStG 2002 / 3.2 Strukturelle Besonderheiten des UmwStG

3.2.1 Steuerneutralität

Rz. 15

Das UmwStG ist dem UmwG in weitem Umfang gefolgt und hat wesentliche steuerliche Umwandlungshindernisse beseitigt. Verbesserungen gegenüber dem UmwStG 1977 sind:

• Die Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist steuerneutral möglich. Damit entfiel die frühere „Einbahnstraße”, wonach eine Umwandlung von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, nicht aber die Rückumwandlung steuerlich neutral möglich war.
• Bei der Verschmelzung von Körperschaften bleibt der Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft erhalten.
• Es wird eine gesetzliche Grundlage für die steuerliche Behandlung der Spaltung von Körperschaften geschaffen.

Rz. 16

Das UmwStG ermöglicht im Wesentlichen die Umwandlung unter Vermeidung einer Gewinnrealisierung. Das bedeutet, dass die Umwandlungsvorgänge nicht mit prohibitiven Steuerbelastungen verknüpft sind, obwohl die Grunderwerbsteuer, die auch bei Umwandlungen anfällt, zu einem erheblichen Umwandlungshindernis werden kann.

Bei der Frage nach der Steuerneutralität der Umwandlung sind drei Ebenen zu unterscheiden, auf denen sich Gewinnrealisierungen und damit steuerliche Belastungen ergeben können. Dies ist die Ebene der übertragenden Körperschaft, die Ebene der übernehmenden Körperschaft und die Ebene der Gesellschafter beider Körperschaften. Das UmwStG stellt nicht nur Steuerneutralität auf allen drei Ebenen sicher, sondern geht noch darüber hinaus, indem es dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur ­Gewinnrealisierung gewährt. Der Steuerpflichtige kann die Aufdeckung der stillen Reserven völlig vermeiden, indem die Umwandlung zu Buchwerten durchgeführt wird; möglich ist aber auch die vollständige Aufdeckung der stillen Reserven durch Teilwertansatz oder eine teilweise Aufdeckung durch Zwischenwertansatz.

Rz. 17

Die Vermeidung der Gewinnrealisierung ist steuerpolitisch nur tragbar, wenn dadurch keine endgültigen Steuervorteile entstehen; die spätere Versteuerung der stillen Reserven muss sichergestellt sein. Das UmwStG macht die Steuerneutralität der Umwandlung daher davon abhängig, dass die spätere Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die Umwandlung ermöglicht daher nur eine Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements in anderer Rechtsform, nicht aber das endgültige steuerfreie Ausscheiden aus der steuerlichen Verstrickung.

Sichergestellt ist die spätere Besteuerung nur, wenn der übernehmende Rechtsträger in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers einrückt; die Steuerverstrickung der übertragenen stillen Reserven muss also bei dem übernehmenden Rechtsträger, z. T. auch bei dem Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers, fortgesetzt werden. Durch diesen Grundsatz der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven verbietet sich grundsätzlich auch die Einbeziehung ausländischer Rechtsträger (für die auch handelsrechtlich keine Rechtsgrundlage besteht), da durch die Grenzüberschreitung stille Reserven der deutschen Besteuerung entzogen werden können. Grenzüberschreitende Verschmelzungen und Spaltungen sind daher nicht möglich; gewisse Möglichkeiten gibt es nur bei der Einbringung^[1].

Durch das Einrücken in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers eröffnet sich auch die Möglichkeit der Fortführung von Verlustvorträgen. Allerdings ist der ­Gesetzgeber hier auf halbem Wege stehen geblieben. Die Fortführung von Verlustvorträgen ist nur bei der Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften, nicht dagegen bei der Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person möglich.

[1] Vgl. § 23 UmwStG.

3.2.2 Strukturelle Unterschiede zum UmwG

Rz. 18

Die Anpassung des UmwStG an das UmwG hatte ein wesentliches Problem zu berücksichtigen. Während das Handelsrecht Personengesellschaften und Körperschaften grundsätzlich gleich behandeln konnte, da beide zivilrechtliche Rechtsträger sind, war das steuerrechtlich nicht möglich. Steuerrechtlich sind Körperschaften für alle Steuerarten Steuersubjekte; Personengesellschaften sind für die Ertragssteuern zwar Gewinnermittlungssubjekte, nicht aber Steuersubjekte. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen Körperschaft einerseits und Personengesellschaft andererseits ändert sich also, anders als im Zivilrecht, die steuerliche Rechtsträgerschaft. An die Stelle des einheitlichen Gewinnermittlungs- und Steuersubjekts, der Körperschaft, tritt der Dualismus von Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt. Eine Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet also steuerlich, dass die Wirtschaftsgüter aus dem einheitlichen Gewinn­ermittlungs- und Steuersubjekt der Körperschaft in das System des Dualismus zwischen Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt überführt werden. Umgekehrt bedeutet die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft, dass für die steuerlich gebundenen Wirtschaftsgüter statt des Dualismus von Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt u...