Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung

1 Geltungsbereich der Vorschrift

Rz. 1

§ 2 UmwStG enthält den Grundsatz der steuerlichen Rückwirkung des Umwandlungsvorgangs. Wie sich aus dem Verweis auf § 1 Abs. 1 UmwStG ergibt, gilt § 2 UmwStG nur für die Vermögensübertragung nach den §§ 3ff. UmwStG, die Verschmelzung und Vermögensübertragung nach den §§ 11ff. UmwStG, den Formwechsel nach § 14 UmwStG sowie die Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung nach § 15 UmwStG. Soweit bei diesen Vorgängen nicht das ganze Vermögen auf die Übernehmerin übertragen wird, sondern nur ein Teil, gilt die steuerliche Rückwirkung auch für die Teilübertragungen.

Die Rückwirkung des § 2 UmwStG gilt nicht für die Einbringungsvorgänge (vgl. §§ 20ff., § 24 UmwStG). Einbringungen erfolgen teilweise im Wege der Einzelrechtsnachfolge, nicht der Gesamtrechtsnachfolge, haben jedoch eine eigenständige Regelung für die Rückwirkung (vgl. §§ 20ff. UmwStG).

Rz. 2

§ 2 UmwStG ist nahezu unverändert aus dem UmwStG 1976 übernommen worden. Die Änderungen betreffen nur Anpassungen an die jetzt möglichen Teilübertragungen. Zusätzlich wurde der bisherige Abs. 3 gestrichen, der die eigenständige steuerliche Rückwirkungsfrist von 6 Monaten regelte. § 2 UmwStG enthält jetzt keine eigenständige Rückwirkungsfrist mehr, sondern übernimmt die handelsrechtliche Frist von 8 Monaten (vgl. Rz. 15). Lediglich für den Formwechsel enthält § 14 UmwStG eine eigenständige Regelung, da handelsrechtlich insoweit kein Vermögensübergang stattfindet, also auch keine handelsrechtliche Frist existiert. Die steuerliche Rückwirkungsfrist des § 14 UmwStG beträgt ebenfalls 8 Monate.

Rz. 3

Durch Gesetz v. 22.12.1999^[1] wurde Abs. 3 mit der Regelung der Rückwirkung für Vermögensteuer und Einheitsbewertung ersatzlos gestrichen. Da die Vermögensteuer ab Vz. 1996 nicht mehr erhoben wird, war die entsprechende Regelung gegenstandslos.

[1] BGBl I 1999, 2601.

2 Bilanzen

2.1 Umwandlungsbilanz

2.1.1 Begriff der Umwandlungsbilanz

Rz. 4

Der Vermögensübertragung ist eine Umwandlungsbilanz zugrunde zu legen. Diese stellt ihrer Natur nach eine Vermögensbilanz, keine Gewinnermittlungsbilanz dar. Ihre Aufstellung und die Wertansätze sind handelsrechtlich in den Vorschriften zu den einzelnen Umwandlungsarten geregelt.

Steuerrechtlich ist die Umwandlungsbilanz in den §§ 3, 11 UmwStG geregelt. Es handelt sich hierbei um Sonderregelungen, die von den handelsrechtlichen Vorschriften z. T. erheblich abweichen und daher für die steuerliche Behandlung dem Handelsrecht vorgehen.

2.1.2 Handelsrechtliche Umwandlungsbilanz

Rz. 5

Handelsrechtlich hat der übertragende Rechtsträger zwingend eine Umwandlungsbilanz (Übertragungsbilanz) aufzustellen; dies ist nach §17 Abs. 2 UmwG Voraussetzung für die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Der übernehmende Rechtsträger kann eine Umwandlungsbilanz (Übernahmebilanz) aufstellen, muss dies jedoch nicht. Er kann die Umwandlung und den damit verbundenen Erwerb von Vermögensgegenständen in der Buchführung auch als laufenden Geschäftsvorfall erfassen. In diesem Fall ist die Umwandlung zur Aufnahme wie eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage in der Buchführung darzustellen, bei einer Umwandlung zur Neugründung gelten die Regeln über eine Sachgründung.

Rz. 6

Die Umwandlungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers kann sein:

• Verschmelzungsbilanz (vgl. § 17 Abs. 2 UmwG);
• Spaltungsbilanz (vgl. § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG);
• Vermögensaufstellung bei Formwechsel (vgl. § 192 Abs. 2 UmwG); handelsrechtlich ist in diesem Fall keine Umwandlungsbilanz erforderlich, da der Formwechsel die Identität von übertragendem und übernehmendem Rechtsträger nicht berührt.

Rz. 7

Die handelsrechtlichen Wertansätze in der Übertragungsbilanz und der Übernahmebilanz bei Verschmelzung und Spaltung sind in § 17 Abs. 2 und § 24 UmwG (Verschmelzungsbilanz) bzw. § 125 i. V. m. §§ 17 Abs. 2 und § 24 UmwG geregelt.

Nach § 17 Abs. 2 UmwG sind auf die Verschmelzungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers die Vorschriften über die Gewinnermittlung nach den §§ 238ff. HGB anzuwenden. Die Bewertung hat daher unter Fortführungsgesichtspunkten zu erfolgen. Fortzuführen sind die handelsrechtlichen Buchwerte; stille Reserven können handelsrechtlich nur aufgedeckt werden, wenn sich nach den §§ 238ff. HGB ein Gewinnrealisierungstatbestand ergibt, also auch bei einer Gewinnermittlungsbilanz die stillen Reserven (z. B. durch Ansatz des höheren beizulegenden Werts) aufgedeckt werden können. Obergrenze sind jedoch, da kein Drittumsatz vorliegt, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ein Wahlrecht für den Ansatz der Buch-, Zwischen- oder Teilwerte (wobei die Zwischenwerte und die Teilwerte über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen können) besteht daher handelsrechtlich nicht.

Rz. 8

Der übernehmende Rechtsträger hat nach § 24 UmwG (für die Spaltung i. V. m. § 125 UmwG) die übertragenen Vermögensgegenstände mit den Anschaffungskosten an­zusetzen. Dabei können auch die Buchwerte aus der Übertragungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers als Anschaffungskosten angesetzt werden.

Daher hat der übernehmende Rechtsträger ein Bewertungswahlrecht. Er kann die tatsächlichen Anschaffungskosten ansetze...