Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 2 UmwStG enthält den Grundsatz der steuerlichen Rückwirkung des Umwandlungsvorgangs. Die Zuordnung der Vorschrift zum Ersten Teil des UmwStG spricht dafür, dass sie, wie auch § 1 UmwStG, auf alle Umwandlungsarten, die das UmwStG regelt, anwendbar ist. Dem Gesetzestext lässt sich aber entnehmen, dass dies nicht der Fall ist, das Gesetz vielmehr unsauber formuliert wurde. Das beruht darauf, dass die Abs. 1 und 2 der Vorschrift fast unverändert aus dem UmwStG 2002 übernommen wurden. Die §§ 1 und 2 UmwStG 2002 waren jedoch keine allgemeinen Vorschriften für alle Umwandlungsarten, sondern allgemeine Regelungen nur für die §§ 3–18 UmwStG 2002. Damit galt § 2 UmwStG 2002 ausdrücklich nicht für Einbringungen; vielmehr waren diese abschließend in den §§ 20ff. UmwStG geregelt. Bei der Neufassung des UmwStG sind diese Zusammenhänge übersehen worden.

Rz. 2

Der Ausschluss der Einbringungen nach den §§ 20ff. UmwStG aus dem Geltungsbereich des § 2 UmwStG ergibt sich mittelbar aus dem Zusammenhang der Regelungen, die in § 2 UmwStG getroffen worden sind. Abs. 1 ist nur dann anwendbar, wenn der übertragende Rechtsträger eine Körperschaft ist, was bei der Einbringung möglich ist; eine Beschränkung der Regelung auf Einbringungen durch Körperschaften würde jedoch keinen Sinn ergeben.^[1] Außerdem knüpft die Rückwirkung in Abs. 1 an eine Übertragungsbilanz an, die nur bei Umwandlungen mit Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge aufzustellen ist, nicht bei Einbringungen durch Einzelübertragung. Schließlich bezieht sich Abs. 3 nur auf § 1 Abs. 1 UmwStG, mithin auf die §§ 3–19 UmwStG, nicht auf die §§ 20ff. UmwStG. § 2 UmwStG ist daher nur auf die Umwandlungen nach den §§ 3–19 UmwStG anwendbar. Bestätigt wird dies dadurch, dass § 20 Abs. 6 UmwStG eine eigenständige Rückwirkungsregelung enthält, die auch die Einbringung aufgrund einer Einzelübertragung berücksichtigt. Entsprechend enthält § 24 Abs. 4 UmwStG eine Rückwirkungsregelung für Einbringungen in Personengesellschaften durch Gesamtrechtsnachfolge. § 2 UmwStG gilt daher für die §§ 20ff. UmwStG nicht. Dieses Auslegungsergebnis wird dadurch bestätigt, dass § 2 Abs. 4 UmwStG nach § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG entsprechend gilt. Diese Verweisung wäre nicht erforderlich, wenn § 2 UmwStG ohnehin gelten würde. Daher ist eine Rückwirkung beim Anteilstausch nach § 21 UmwStG nicht möglich und kann auch über eine Anwendung des § 2 UmwStG nicht erreicht werden.^[2] Aufgrund des § 20 Abs. 5, 6 UmwStG kann aber für im Rahmen einer Sacheinbringung mit eingebrachte Anteile eine Rückwirkung eintreten.

Rz. 3

Systematisch wäre es besser gewesen, die Rückwirkung entsprechend der auch sonst verfolgten Gesetzeskonzeption im Zweiten Teil des UmwStG zu regeln und für andere Umwandlungsarten, wie Verschmelzung und Auf- oder Abspaltung, auf diese Vorschrift zu verweisen.

Rz. 4

Das Gesetz bestimmt den Stichtag, auf den die Umwandlung zurückwirkt, nicht selbst, sondern knüpft an den zivilrechtlichen Stichtag der Übertragungsbilanz an und definiert diesen Stichtag als steuerlichen Übertragungsstichtag. Die steuerliche Rückwirkung ist insoweit von dem Stichtag der handelsrechtlichen Bilanzierung abhängig. Lediglich für den Formwechsel enthält § 9 UmwStG eine eigenständige Regelung, weil zivilrechtlich insoweit kein Vermögensübergang stattfindet, weshalb auch kein handelsrechtlicher Stichtag für eine Bilanz existiert. § 9 UmwStG sieht insoweit, in Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen Regelung für die Verschmelzung und die Spaltung, die Möglichkeit vor, die steuerliche Übertragungsbilanz auf einen Stichtag aufzustellen, der höchstens 8 Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister liegt. Dieser Stichtag für die (steuerliche) Bilanz ist dann Anknüpfungspunkt für die Rückwirkung nach § 2 UmwStG.

[1] A.A. Stengel, DB 2008, 2329.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.17.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 5

§ 2 Abs. 1 und 2 UmwStG ist nahezu unverändert aus dem UmwStG 2002 übernommen worden. Neu eingefügt wurde zunächst nur Abs. 3, um Besteuerungslücken bei grenzüberschreitenden Umwandlungen zu vermeiden.

Rz. 6

Durch Gesetz v. 19.12.2008^[1] wurde Abs. 4 S. 1, 2 angefügt, um eine Ausweitung der Nutzung der Verluste des übertragenden Rechtsträgers mittels Rückwirkungsfiktion zu verhindern. Durch Gesetz v. 22.12.2009^[2] wurde die Regelung in Abs. 4 auf den EBITDA-Vortrag ausgedehnt. Durch Gesetz v. 26.6.2013^[3] wurden in Abs. 4 die S. 3–6 angefügt, um eine Verrechnung von Gewinnen des übertragenden Rechtsträgers, die er im Rückwirkungszeitraum erzielt hat, mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers zu verhindern. Auf der Grundlage des Gesetzes zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht v. 27.3.2020^[4] kann die der Anmeldung einer Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung nach § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG beizufügende Schlussbilanz im Jahr 2020 auf einen statt acht Monate nunmehr zwölf Monate vor der Anmeldung der Eintragung der Umwandlung liegenden...