Frotscher/Geurts, EStG § 10a Zusätzliche Altersvorsorge / 6 Günstigerprüfung (§ 10a Abs. 2 EStG)

Rz. 72

Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und die Zulage nach Abschn. XI sind in der Weise verknüpft, dass zunächst jedem Berechtigten die (progressionsunabhängige) Zulage gewährt wird und in einem zweiten Schritt bei der Veranlagung des Stpfl. auf Antrag geprüft wird, ob für ihn der Sonderausgabenabzug zu einer höheren Vergünstigung führt als die Zulage (Rz. 15).

Rz. 73

Während der Sonderausgabenabzug antragsgebunden ist (10a Abs. 1: "… Pflichtversicherte können …")^[1], erfolgt die Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 S. 3 EStG von Amts wegen. Einer solchen Bestimmung hätte es nicht bedurft, weil mit dem Antrag auf Berücksichtigung von Sonderausgaben das Prüfungsverfahren zwangsläufig "von Amts wegen" stattzufinden hat. Für den Antrag ist nicht Voraussetzung, dass die Anlage AV der Steuererklärung beigefügt wird, vielmehr kann dieser auch formlos erfolgen.^[2]

Rz. 74

Für die Günstigerprüfung werden die Vorsorgebeiträge i. S. d. § 82 EStG und die zu berücksichtigende Zulage (Rz. 56) als Sonderausgabe angesetzt. Durch Vergleich der dabei sich ergebenden tariflichen ESt mit derjenigen, die ohne Berücksichtigung der Sonderausgaben festzusetzen wäre, ergibt sich der durch die Sonderausgaben vermittelte Steuerermäßigungsbetrag.^[3]

Rz. 74a

Einer Prüfung durch den BFH^[4] unterliegt derzeit die Frage, ob bei der Ermittlung der tariflichen ESt i. S. d. § 2 Abs. 6 S. 1 EStG Steuerermäßigungen, wie z. B. die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG), vor der Anwendung von § 2 Abs. 6 S. 2 EStG zu berücksichtigen sind, oder nicht. Entscheidend ist also, ob die Hinzurechnung des Zulageanspruchs zur tariflichen ESt der Anwendung von Steuerermäßigungen vorgelagert ist oder nicht.^[5]

Rz. 75

Ob die Günstigerprüfung auf die Auswirkungen bei der ESt beschränkt ist oder ob auch die Auswirkung auf Zuschlagsteuern nach § 51a EStG einzubeziehen ist, ergibt sich aus dem Gesetzestext nicht unmittelbar. Die Formulierung in § 10a Abs. 2 S. 1 EStG fragt nur danach, ob "der Sonderausgabenabzug … für den Stpfl. günstiger" ist. Aus systemischen Gründen ist es nahe liegend, nur die einkommensteuerlichen Auswirkungen in Betracht zu ziehen.

Rz. 76

Ergibt die Günstigerprüfung, dass die Steuerminderung durch den Sonderausgabenabzug höher ist als der Anspruch auf die Zulage, der Sonderausgabenabzug also für den Stpfl. günstiger ist als der Zulageanspruch nach Abschn. XI, so ist die Veranlagung unter Berücksichtigung der Sonderausgaben im Rahmen des in Abs. 1 S. 1 genannten Höchstbetrags durchzuführen. Die Zulagegewährung wird in diesem Fall jedoch nicht rückabgewickelt (Rz. 16). Eine Doppelbegünstigung wird vielmehr dadurch vermieden, dass die sich bei der Veranlagung ergebende tarifliche ESt um die dem Stpfl. zustehende Zulage – auch hier wird somit der Soll- und nicht der Ist-Betrag der Zulage berücksichtigt (Rz. 59) – erhöht wird. Die in dieser Weise erhöhte Steuer ist nach § 2 Abs. 6 S. 2 EStG die festzusetzende ESt (§ 2 EStG Rz. 100). In den anderen Fällen scheidet ein Sonderausgabenabzug aus (§ 10a Abs. 2 S. 2 EStG). Es bleibt bei der Förderung durch die Zulage.

Rz. 77

Dieses Verfahren entspricht der in § 31 S. 4 EStG geregelten Günstigerprüfung zwischen Kindergeld und Kinderfreibetrag. Da sich beide Verfahren gegenseitig beeinflussen können, ist eine Regelung erforderlich, die dem in der Praxis entgegenwirkt. War zunächst einerseits in § 10a Abs. 2 S. 3 Halbs. 2 EStG vorgesehen, dass bei der Günstigerprüfung nach § 10a EStG zur Berücksichtigung von Kindern stets die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG anzusetzen sind, so war andererseits für die Günstigerprüfung nach § 31 EStG bestimmt, dass – falls dies in Betracht kommt – die Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind. Durch das AltEinkG sind beide Vorschriften mit Wirkung v. 1.1.2005 gestrichen worden, um Schwierigkeiten in der Praxis durch den Zwang zur steten Berücksichtigung des Kinderfreibetrags zu vermeiden.^[6] Dies hatte nämlich dazu geführt, dass der Günstigerprüfung in den meisten Fällen eine fiktive Besteuerungsgröße zugrunde gelegt werden musste.^[7] Somit sind nun bei der Günstigerprüfung in beiden Fällen (§ 31 EStG Rz. 48) die in der ESt-Veranlagung anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen.^[8]

[1] BFH v. 19.1.2022, X R 32/20, BFH/NV 2022, 954: Es handelt sich um ein Wahlrecht des Stpfl., das durch die Antragstellung ausgeübt wird.

[2] BFH v. 19.1.2022, X R 32/20, BFH/NV 2022, 954; Körner, DStRK 2022, 213.

[3] Berechnungsbeispiel in Rz. 61.

[4] Schleswig-Holsteinisches FG v. 12.5.2021, 5 K 18/19, EFG 2021, 1454, Rev. eingelegt, AZ beim BFH X R 11/21; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2024, § 10a EStG Rz. 2.

[5] R 2 Abs. 2 EStR 2012 geht von einem vorrangigen Abzug der Steuerermäßigung nach § 35a EStG aus.

[6] AltEinkG Art. 1 Nr. 8 Buchst. c und Nr. 16; BT-Drs. 15/2150, 36.

[7] BT-Drs. 15/2150, 36, 43.

[8] A. A. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2024, § 10a EStG Rz. 25: Kein Ansatz von Kinderfreibeträgen.