Prof. Dr. Alexander Kratzsch
5.1 Voraussetzungen
5.1.1 Überblick
Rz. 16
§ 10f Abs. 2 EStG begünstigt Erhaltungsaufwendungen, die an einem eigenen Gebäude entstehen und nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören, wenn die Voraussetzungen des § 11a Abs. 1 EStG i. V. m. § 7h Abs. 2 EStG oder des § 11b S. 1 oder 2 EStG i. V. m. § 7i Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 EStG vorliegen.
5.1.2 Erhaltungsaufwand
Rz. 17
Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn normalerweise anfallende Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt werden, die den Gebrauchswert eines Gebäudes nicht so deutlich erhöhen, dass es dadurch wesentlich verbessert wird.
Erhaltungsaufwand ist nur begünstigt, soweit die Erhaltungsmaßnahme sachlich den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teilen zuzuordnen ist. Erstreckt sich die Reparatur auf das ganze Gebäude, von dem nur ein Teil eigengenutzt wird (Rz. 6), ist die Zuordnung nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen. Ist eine genaue Zuordnung möglich, hat dies Vorrang vor einer Aufteilung im Schätzungswege (Rz. 8).
5.1.3 Eigenes Gebäude
Rz. 18
Auch § 10f Abs. 2 EStG setzt rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum am Gebäude voraus (Rz. 5b).
5.1.4 Voraussetzungen des § 11a Abs. 1 EStG i. V. m. § 7h Abs. 2 EStG oder des § 11b S. 1 oder 2 EStG i. V. m. § 7i Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 EStG
Rz. 19
Der Stpfl. kann durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln nicht gedeckten Erhaltungsaufwand für Maßnahmen i. S. d. § 177 BauGB an einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) oder einem Baudenkmal (§ 11b EStG) in die Bemessungsgrundlage einbeziehen. Im Unterschied zu § 11a und § 11b EStG begünstigt § 10f EStG eigengenutzte, also nicht zu Einkunftserzielungszwecken genutzte Objekte. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Kommentierung zu den §§ 11a, 7h, 11b und 7i EStG verwiesen.
Entscheidende Voraussetzung ist auch im Rahmen des Abs. 2 das Vorliegen einer Bescheinigung der zuständigen Behörde, die auch nach Durchführung der Maßnahmen nachgereicht werden kann (§ 7h EStG Rz. 52a ff. m. w. N., auch zur Bindungswirkung und Objektbezogenheit der Bescheinigung). Außerdem muss sich aus der Bescheinigung ergeben, dass es sich um Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen i. S. d. § 177 BauGB oder um Maßnahmen zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung eines Gebäudes als Baudenkmal handelt (Rz. 5).
5.2 Bemessungsgrundlage
Rz. 20
Bemessungsgrundlage ist der Erhaltungsaufwand, der aus Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen i. S. d. § 177 BauGB oder solchen Maßnahmen resultiert, die zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung des Baudenkmals entstehen, soweit er auf den eigengenutzten Teil des Gebäudes entfällt. Ausgenommen sind Aufwendungen, die nach § 10e Abs. 6 EStG oder § 10i EStG abgezogen worden sind (§ 10f Abs. 2 S. 2 EStG). Der Abzug kommt nur für diejenigen Abschnitte des – gesamten – Begünstigungszeitraums in Betracht, in denen der Stpfl. das begünstigte Objekt zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nachholung für den Zeitraum, in dem keine Selbstnutzung erfolgt, ist nicht möglich, auch nicht beim Übergang zur Einkunftserzielung (Rz. 21ff.). Wie bei Abs. 1 ist der Zeitraum der qualifizierten Nutzung genau zu bestimmen, d. h. ggf. ist zeitanteilig aufzuteilen (Rz. 9).
5.3 Übergang zur Einkunftserzielung (Abs. 2 S. 3)
5.3.1 Allgemeines
Rz. 21
Beim Übergang zur Einkunftserzielung ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Kj. des Übergangs in einem Betrag als Sonderausgabe abzuziehen (§ 10f Abs. 2 S. 3 EStG). Abs. 2 S. 3 sieht kein Wahlrecht vor; der Sonderausgabenabzug ist daher zwingend. Ein Verlustabzug lässt sich – dies ist die allgemeine Folge eines Sonderausgabenabzugs – nicht herbeiführen.
Soweit kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vorliegt, ist der Übergang zur Nutzung zu Einkunftserzielungszwecken und zurück in demselben Vz möglich. Um diesem Einwand aus dem Weg zu gehen, müssen nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorliegen. Die Einhaltung einer "Schamfrist" von 2 Jahren sollte regelmäßig ausreichen, um einen Gestaltungsmissbrauch zu entkräften, es sei denn, ein Gesamtplan ist feststellbar (Rz. 23f.).
Streitig ist allerdings, in welchem Umfang eine Nachholung möglich ist (Rz. 22).
5.3.2 Noch nicht berücksichtigter Teil des Erhaltungsaufwands
Rz. 22
M. E. handelt es sich bei dem "noch nicht berücksichtigten Teil" des Erhaltungsaufwands lediglich um denjenigen Teil, der in der Zukunft noch hätte abgezogen werden können, wenn der Übergang zur Einkunftserzielung nicht eingetreten wäre. Die Einbeziehung vergangener Jahre könnte zu einer Nachholwirkung für nicht verbrauchte Abzugsbeträge führen, die das Gesetz jedoch nicht vorsieht.
Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus einem Vergleich mit § 11a Abs. 2 EStG ableiten. Trotz des ähnlichen Wortlauts bestehen insoweit grundsätzlich unterschiedliche Strukturen. Im Rahmen des § 11a Abs. 2 EStG gibt das Gesetz die sofortige Abzugsfähigkeit in voller Höhe vor; lediglich die dort zugelassene Verteilung ist als solche inhaltlich eine Billigkeitsmaßnahme, die auch im Falle der V...