Frotscher/Geurts, EStG § 12 Nicht abzugsfähige Ausgaben / 5.6 Steuerliche Nebenleistungen

Rz. 124

Steuerliche Nebenleistungen sind nach § 3 Abs. 3 AO Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO, Zinsen (§§ 233ff. AO), Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder (§ 329 AO) und Kosten (§§ 178, 337 bis 345 AO). Diese Nebenleistungen sind hinsichtlich der Abziehbarkeit wie die entsprechenden Steuern, zu denen sie gehören, zu behandeln.^[1]

Die Abziehbarkeit der Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO ist unklar, da das Gesetz sie nicht als Zuschlag zu einer bestimmten Steuer ausgestaltet hat.^[2]

Rz. 124a

Bis 1998 waren Zinsen auf Steuernachforderungen (§ 233a AO), Stundungszinsen (§ 234 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 AO) auf nicht abziehbare Personensteuern jedoch als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 a. F. EStG abziehbar. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) waren ausgenommen. Die Vorschrift wurde durch das StEntlG v. 24.3.1999^[3] aufgehoben. Aussetzungs-, Stundungs- und Nachzahlungszinsen, die als Betriebsausgaben abziehbare Steuern (Betriebssteuern, z. B. GewSt) oder als Werbungskosten abziehbare Steuern (z. B. GrSt bei Vermietung und Verpachtung) betreffen, sind aber nach wie vor als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. Bis 1998 galt der Vorrang des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs vor dem Abzug der Sonderausgaben.^[4]

Rz. 125

§ 12 Nr. 3 EStG kommt weitgehend klarstellende Bedeutung zu.^[5] (Auch) aufgrund der nur klarstellenden Bedeutung des § 12 Nr. 3 EStG wird man keinen allgemeinen Grundsatz, wonach die Erstattung nicht abziehbarer Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zu Einnahmen führen kann, aus § 12 Nr. 3 EStG ableiten können.^[6] Die Abziehbarkeit von steuerlichen Nebenleistungen beurteilt sich nach der Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Steuer.^[7] Der BFH vertrat für Säumniszuschläge die Auffassung, dass diese auch hinsichtlich der Abziehbarkeit das Schicksal der Steuer teilen.^[8] Für Körperschaften entschied der BFH zwar im Zusammenhang mit § 10 Nr. 2 KStG^[9], dass Stundungszinsen auf KSt für Körperschaften als Betriebsausgabe abziehbar seien. Hieraus ist aber kein Schluss für § 12 Nr. 3 EStG dergestalt zulässig, dass die Vorschrift rechtsbegründende Wirkung aufweist. Der BFH urteilte für natürliche Personen vielmehr zur Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768, vgl. Rz. 127) zu Recht, dass Nachzahlungszinsen i. S. d. § 233a AO schon deshalb nicht mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, weil sie gem. § 12 Nr. 3 EStG aufgrund Gesetzes dem nicht steuerbaren Bereich zugewiesen sind. Der VIII. Senat des BFH hat dabei die Rspr. des VI. Senats des BFH zum typisierenden Ausschluss des wirtschaftlichen Zusammenhangs bei Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 5 EStG a. F. aufgegriffen.^[10] Auch hat er das in § 12 Nr. 3 EStG normierte Abzugsverbot erneut als verfassungsgemäß bestätigt (Rz. 113a). Die Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Deshalb sind (auch) Rechtsverfolgungskosten nicht abziehbar, wenn der Rechtsstreit die ESt betrifft und damit das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG berührt^[11], selbst wenn es in der Sache um betriebliche oder berufliche Vorgänge geht. Vor diesem Hintergrund sind auch Aufwendungen für Fotokopien, die für die Fertigung der ESt-Erklärung gemacht wurden, nicht abziehbar.^[12]

Rz. 126

Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO sind vom Abzug als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG) und als Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 EStG) ausgeschlossen. Soweit die Zinsen auf nicht abziehbare Steuern entfallen, folgt dies bereits aus § 12 Nr. 3 EStG. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG und § 9 Abs. 5 EStG beziehen sich daher auf Hinterziehungszinsen auf als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbare Steuern. Die Einschränkung wird mit dem Hinweis auf das Abzugsverbot für Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, § 9 Abs. 5 EStG) begründet.^[13] Die Zinsfolgen der Steuerhinterziehung sollen nicht durch eine Abziehbarkeit der Hinterziehungszinsen gemildert werden. Die Regelung ist vom Gesetzeszweck des § 235 AO her gesehen problematisch, da Hinterziehungszinsen ebenso wie Stundungs- und Aussetzungszinsen ein Entgelt für die Kapitalüberlassung darstellen (Rz. 127).^[14] Das Abzugsverbot bezieht sich jedenfalls nur auf die Hinterziehungszinsen, nicht auf die hinterzogene Steuer.

Rz. 127

Fallen im Rahmen der Vollverzinsung (§ 233a AO) oder im Rahmen der Prozesszinsen (§ 236 AO) Erstattungszinsen zugunsten des Stpfl. an, richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung danach, ob die Erstattungszinsen im Zusammenhang mit betrieblich veranlassten Steuern oder im Zusammenhang mit nicht abziehbaren Personensteuern gezahlt werden. Erstattungszinsen aus Betriebssteuern sind betrieblich veranlasst und als Betriebseinnahmen zu erfassen; Erstattungszinsen auf Personensteuern waren nach früherer Auffassung des BFH als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) zu versteuern.^[15]

Diese Ansicht gab der BFH – zur Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2010 – zu Recht auf: In de...