Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.4 Mitunternehmer

3.4.1 Allgemeines zur Mitunternehmereigenschaft

Rz. 316

Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht nach allgemein gültigen Grundsätzen derjenige, dem die Einkunftsquelle "Gewerbebetrieb" zuzurechnen ist; zuzurechnen ist sie demjenigen, der sie durch Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr nutzt (§ 2 EStG Rz. 37). Den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG verwirklicht derjenige, der auf eigene Rechnung und Gefahr gewerblich tätig ist.^[1] Der Mitunternehmer erzielt durch die Zurechnung gem. § 15 Abs. 1. S. 1 Nr. 2 EStG eigene (nicht fremde) Einkünfte.^[2] Zeitpunkt der Zurechnung ist stets der Zeitpunkt der (gemeinschaftlichen) Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals "Gewerbebetrieb". Auf die tatsächliche Entnahme der Gewinne^[3] kommt es ebenso wenig an wie auf die Haltedauer des Mitunternehmeranteils.^[4]

Die im Rahmen der anderen Gewinneinkünfte verwendeten Kriterien und Anforderungen an den Mitunternehmerbegriff unterscheiden sich grundsätzlich nicht von dem in § 15 EStG angewandten Terminus.^[5]

Rz. 317

Als Mitunternehmer wird derjenige angesehen, der aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.^[6] Der Begriff des Mitunternehmers ist ein offener Typus.^[7] Er hat keine klar abgegrenzten Konturen, sondern beide Kriterien können unterschiedlich stark ausgeprägt sein und sich gegenseitig ergänzen. Ob sie vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu entscheiden.^[8] Dies gilt für jeden Vz von neuem.^[9] Mitunternehmerinitiative und -risiko müssen kumulativ erfüllt sein, bei risikoarmen und wenig kapitalintensiven Tätigkeiten kann die Mitunternehmerinitiative als Abgrenzungsmerkmal in den Vordergrund treten,^[10] sie kann jedoch ein gänzlich fehlendes Mitunternehmerrisiko nicht ersetzen.^[11] Umgekehrt kann aber auch ein fehlendes Initiativrecht durch erhöhtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden.^[12] Beide Faktoren müssen sich dennoch gegenseitig bedingen und dürfen nicht zufällig zusammentreffen: so führt z. B. ein patriarchisches Darlehen eines Geschäftsführers an die Gesellschaft mangels eines inneren Zusammenhangs zwischen Mitunternehmerrisiko und -initiative m. E. noch nicht ohne Weiteres zur Stellung als Mitunternehmer. Die Mitunternehmerinitiative muss sich vielmehr aus dem – mit mitunternehmerischem Risiko – eingesetzten Kapital ergeben, oder das Mitunternehmerrisiko muss sich als Ergebnis der Ausübung der mitunternehmerischen Initiativrechte darstellen. Würde ein zufälliges Zusammentreffen beider Merkmale genügen, wäre es nicht sachgerecht, die teilweise Subsumtion des einen mit dem anderen Merkmal zuzulassen.

Mitunternehmer kann darüber hinaus grds. nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat.^[13] Liegen indes die Merkmale "Mitunternehmerrisiko" und "Mitunternehmerinitiative" vor, so besteht eine Vermutung für das Bestehen eines zugrunde liegenden Gesellschaftsverhältnisses oder gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnisses.^[14] Dies folgt daraus, dass die für Mitunternehmerrisiko und -initiative notwendigen Rechtspositionen üblicherweise nur Gesellschaftern eingeräumt werden. Die Vermutung macht regelmäßig eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses entbehrlich (Rz. 335),^[15] kann aber durch substanziiertes Bestreiten widerlegt werden.^[16] Es kommt insoweit nicht auf die Benennung als Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag, sondern auf die tatsächliche wirtschaftliche Stellung der Beteiligten an.^[17]

Rz. 318 bis 320 einstweilen frei

[1] BFH v. 6.12.1995, I R 40/95, BStBl II 1997, 118.

[2] BFH v. 3.2.1992, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH v. 15.11.2011, VIII R 12/09, m. w. N., BFH/NV 2012, 324; a. A. Knobbe-Keuk, DB 1990, 905, 907; Schön, DStR 1993, 185, 191.

[3] BFH v. 23.4.1975, I R 234/74, BStBl II 1975, 603.

[4] BFH v. 22.6.2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265.

[5] FG Köln v. 10.7.2019, 7 K 3133/17, rkr., Haufe-Index 14480849.

[6] BFH v. 17.11.1964, VI 319/63 U, BStBl III 1965, 260; BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616.

[7] BFH v. 17.1.1980, IV R 115/76, BStBl II 1980, 336; BFH v. 12.4.1991, III R 105/88, BStBl II 1991, 616; BFH v. 1.8.1996, VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272; Erdweg, FR 1984, 605; krit. Messmer, StbJb 1979/80, 227; Florstedt, Stand und Entwicklung der steuerrechtlichen Mitunternehmerdoktrin, Berlin 2015, 66 ff.

[8] BFH v. 10.12.1992, XI R 45/88, BStBl II 1993, 538.

[9] BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751.

[10] BFH v. 4.11.2004, III R 21/02, m. w. N., BFH/NV 2005, 294: Handelsvertreter, Makler.

[11] BFH v. 28.1.1986, VIII R 335/82, BStBl II 1986, 599.

[12] BFH v. 21.10.2015, IV R 43/12, Rz. 30, BFH/NV 2016, 798.

[13] BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, im Anschluss an BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; vgl. auch die weite Begriffsfassung in FG Berlin...