Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.4.4.3.2 Erbfolge nach einem Mitunternehmer

Rz. 358

War der Erblasser an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, so ist zunächst zu unterscheiden, ob die Beteiligung nach gesellschaftsrechtlicher Rechtslage vererblich war oder nicht (Rz. 270).^[1] War der Anteil nicht vererblich und ist deshalb die Gesellschaft mit dem Tod des Erblassers aufgelöst, so fällt in den Nachlass lediglich eine Beteiligung an einer Liquidationsgesellschaft. Da die Auflösung der Personengesellschaft nicht mit ihrer Beendigung gleichzusetzen ist, wird die Erbengemeinschaft notwendigerweise als Mitunternehmerin beteiligt, weil sie als Mitliquidatorin sowohl Unternehmerinitiative ausüben kann, als auch Unternehmerrisiko trägt. Gesellschafter und Mitunternehmer ist nicht der einzelne Miterbe, sondern die Erbengemeinschaft.^[2] War der Anteil nicht vererblich, wird aber die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt, so fällt dieser Anteil in den Nachlass. Soweit der Abfindungsanspruch der Erbengemeinschaft höher ist als der Buchwert des Kapitalkontos, entsteht – weil die Beteiligung den verbleibenden Gesellschaftern als Gegenwert für den Abfindungsanspruch entgeltlich anwächst – ein Veräußerungsgewinn, der steuerrechtlich noch dem Erblasser zuzurechnen ist.^[3]

Rz. 359

Ist der Anteil dagegen vererblich, so kommt es darauf an, wer gesellschaftsrechtlicher Nachfolger des Erblassers werden soll.

Ist dies die Erbengemeinschaft, so wird jeder Miterbe selbst Gesellschafter, da die Anteile zivilrechtlich im Wege der Singularsukzession auf jeden der Miterben entsprechend seiner Erbquote übergehen.^[4] Daraus folgt, dass auch jeder Miterbe selbst Mitunternehmer werden kann.^[5] Das Ergebnis ist letztlich unabhängig davon, ob die gesellschaftsrechtliche Nachfolge der Miterben durch gesetzliche Regelung oder durch eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene einfache Nachfolge- oder Eintrittsklausel eintritt.^[6]

Wird nur ein einzelner – bestimmter – Erbe gesellschaftsrechtlicher Nachfolger (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel), geht der Gesellschaftsanteil zivilrechtlich – unmittelbar und ohne Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft – auf diesen Erben über.^[7] Die Mitunternehmerstellung geht dann gleichsam nur auf den bedachten Erben und nicht auf die Miterben über.^[8] Dies dürfte entsprechend gelten, wenn der Nachfolger erbrechtlich gar nicht zum Erbe berufen ist, da dies wirtschaftlich dem Ausscheiden des Erblassers von Todes wegen gleichkommt.^[9] Zu Problemen kann es im obigen Zusammenhang kommen, wenn der Gesellschaftsanteil Sonderbetriebsvermögen enthält: dieses stellt zivilrechtlich Privatvermögen des Gesellschafters dar,^[10] das folglich nicht mit dem Gesellschaftsanteil auf den Nachfolger, sondern auf die Erbengemeinschaft übergeht. Soweit es nach dem Erbfall also Miterben zuzurechnen ist, liegt eine Entnahme vor.^[11] Sofern das Sonderbetriebsvermögen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, kann die Entnahme m. E. aber nicht zur Versagung der Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG führen, da auch die unterquotale Sonderbetriebsvermögen-Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG begünstigt ist, sofern der Nachfolger die fünfjährige Sperrfrist einhält.^[12]

Rz. 360

Bleibt die Rechtsnachfolge in den Mitunternehmeranteil längere Zeit ungeklärt, so wird sich die Zurechnung der Gewinnanteile nach der tatsächlichen Gewinnverteilung richten müssen. Eine spätere Korrektur kann steuerlich durch den Ansatz negativer Einkünfte bei den belasteten Miterben und die Erfassung nachträglicher positiver Einkünfte bei dem Begünstigten nachvollzogen werden, sofern die Festsetzungsfristen noch nicht abgelaufen sind (§§ 169ff. AO). Hierbei ist der Zu- und Abfluss der Ausgleichszahlungen entscheidend, weil die Veränderung der Leistungsfähigkeit nur noch mittelbar mit der Einkunftsquelle zusammenhängt.^[13] Eine Rückbeziehung wie bei nachträglicher Minderung des Erlöses aus einer Betriebsveräußerung^[14] kommt nicht in Betracht, weil es an einem tatsächlichen früheren Betriebsübergang fehlt und die Beteiligten durch Schadensersatz nur so gestellt werden, als sei er früher übergegangen.

Rz. 361 bis 363 frei

[1] BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl I 2006, 253.

[2] BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512; FG München v. 16.5.2002, 9 V 410/02, Haufe-Index 777816; zum Zivilrecht BGH v. 22.3.2011, II ZR 206/09, MDR 2011, 866.

[3] Mittelbach, DStR 1981, 404, 409; BFH v. 15.4.1993, IV R 66/92, BStBl II 1994, 227; BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 69, BStBl I 2006, 253.

[4] BGH v. 14.2.2012, II ZB 15/11, NJW-RR 2012, 730; BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512; Bodden, in Korn, EStG, § 15 EStG Rz. 251.

[5] BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512.

[6] Hierzu BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 69ff., BStBl I 2006, 253.

[7] BGH v. 10.2.1977, II ZR 120/75, NJW 1977, 1339.

[8] BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512.

[9] Der Erbengemeinschaft dürfte in diesen Fällen ein Abfindungsanspruch in Höhe der Einlageverpflichtung des Nichte...